« Powrót

Podrozdział 2. Źródła dochodów



Aby prawidłowo ustalić dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy prawidłowo ustalić przychody i koszty podatkowe.

Źródła przychodów podatkowych

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie podaje definicji przychodu podatkowego. W tym zakresie można jednak posłużyć się sformułowaniem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego: Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątku (dochodu), a zatem przychodem – jako źródło dochodu – jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa[1] .

Zatem przychód to wartość, która zwiększa aktywa przedsiębiorcy.

W art. 12 ustawy o podatku dochodowym wymieniono przykładowe rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu. Są to m.in.:
1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
2. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń,
3. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań,
4. wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z powodu ich odpisania jako nieściągalne lub umorzone,
5. wartość zwróconych wierzytelności wynikające z podpisanych umów, które wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu,
6. równowartość odpisów aktualizacyjnych wartości należności, które zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeśli ustały przyczyny, dla których dokonano odpisów,
7. naliczony podatek VAT lub podatek akcyzowy w tej części, w której został zaliczony do kosztów podatkowych w przypadku jego obniżenia lub zwrotu,
8. kwota podatku VAT nieuwzględniona w wartościach początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej oraz dotycząca innych rzeczy lub praw – w części dotyczących korekt podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku o VAT.

Przychodami podatkowymi są przychody należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane po odjęciu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, jeżeli związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej.

Zasada ogólna brzmi, że przychód staje się należny w dniu:
• wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, lub
• wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego.

Jednak przychód nie może pojawić się później niż w dniu:
• wystawienia faktury, lub
• uregulowania należności.

Czyli w sytuacji, gdy towar wydany został przed wystawieniem faktury, przychód powstanie w dniu wydania towaru, a jeśli wystawimy fakturę przed wydaniem towaru, przychód powstanie w dniu wystawienia faktury. Jeśli zapłata nastąpi wcześniej niż wykonanie usługi, wydanie towaru spowoduje powstanie przychodu, o ile zapłata ta nie ma charakteru zaliczki. Zaliczki bowiem nie są przychodem podatkowym, lecz pobraną wpłatą lub zarachowaną należnością na poczet dostawy towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W przypadku tzw. usług ciągłych, np. najmu, dzierżawy, leasingu, dostawy energii cieplnej, elektrycznej, gazu, kiedy usługi są rozliczane w okresach rozliczeniowych takich jak miesiąc, kwartał, półrocze, przychód staje się należny w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, nie rzadziej jednak niż raz do roku. Okres rozliczeniowy powinien być zapisany w umowie lub na fakturze. Jeśli okresem rozliczeniowym jest kwartał, to przychód, np. z najmu, powstaje z ostatnim dniem kwartału.

Do przychodów rozliczanych kasowo, tj. w dacie otrzymania pieniędzy, zaliczyć można m.in.:
• otrzymaną przez osobę prawną darowiznę pieniężną,
• wpłacone wadium lub zadatek z chwilą niespełnienia warunków,
• kwotę dodatkowo otrzymaną za dobre wykonanie umowy,
• nadwyżkę otrzymanego odszkodowania,
• otrzymane odszkodowanie,
• kary umowne,
• otrzymane wartości pieniężne.
Są również przychody u podatnika, które nie stanowią przychodów podatkowych. Ich katalog zawarty jest w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Są to m.in.:
• pobrane wpłaty i zarachowane należności na poczet przyszłych dostaw towarów i usług czyli zaliczki,
• naliczone, lecz nieotrzymane odsetki od należności i pożyczek,
• zwrócone, umorzone udziały lub akcje w spółce, wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia,
• przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału podstawowego,
• zwrócone, umorzone lub zaniechane wpłaty na PEFRON oraz podatki i opłaty niezaliczane do kosztów podatkowych,
• zwrócone inne wydatki niestanowiące kosztów podatkowych,
• należny podatek VAT,
• dopłaty wnoszone do spółki zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych,
• wartość nominalna udziałów (akcji) udziałowca spółki przejmowanej lub dzielonej, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6.

Przychodem biorącym udział w określeniu wysokości zobowiązania podatku dochodowego jest również przychód z tytułu otrzymanych rzeczy lub praw oraz wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych.

W praktyce przez pojęcie „nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych” należy rozumieć takiego rodzaju działania jednego podmiotu, które nie spotykają się z wzajemnym i ekwiwalentnym świadczeniem ze strony podmiotu będącego beneficjentem takiego nieodpłatnego świadczenia.

Cechą nieodpłatnego świadczenia jest, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego ani teraz ani w przyszłości.

Przychody w postaci nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, otrzymanych rzeczy lub praw najczęściej dotyczą:
• nieodpłatnego korzystania z rzeczy (lokalu, samochodu),
• nieodpłatnego korzystania z praw do znaków towarowych, użytkowania programów komputerowych,
• nieodpłatnie otrzymanych usług.

Wartość nieodpłatnie otrzymanych rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania. Wartość rzeczy i praw częściowo odpłatnych to różnica między ich wartością rynkową a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Wartość nieodpłatnych świadczeń to:
• cena sprzedaży usług przez podatnika innym podmiotom,
• cena zakupu usług od innych podmiotów,
• czynsz pobierany przy umowie najmu w przypadku udostępniania lokali,
• wartość rynkowa usług podobnych, z uwzględnieniem miejsca i czasu ich świadczenia.

Wartość świadczeń częściowo odpłatnych to różnica pomiędzy ich wartością rynkową a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Darowizny a nieodpłatne świadczenia – u osób prawnych nie ma znaczenia różnica między nimi, ponieważ obie stanowią przychód podatkowy.

Przychód stanowi również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań za wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz umorzonych zobowiązań, jeśli było to związane z postępowaniem układowym (w rozumieniu prawa upadłościowego i naprawczego). Przychód występuje jedynie w przypadku zwolnienia z długu pod tytułem darnym. Wartość zobowiązania, które uległo przedawnieniu, stanowi dla dłużnika przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu z chwilą przedawnienia w wartości brutto.

Koszty uzyskania przychodu

Definicja kosztu podatkowego jest zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy CIT[2] . Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty:
• poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub poniesione w celu zachowania zabezpieczenia źródła przychodu,
• za wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16.

Jak wynika z powyższej definicji, kosztem uzyskania przychodu będzie taki koszt, który spełni łącznie następujące warunki:
• został poniesiony ekonomicznie, czyli ostatecznie musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest rzeczywisty, czyli wartość poniesionego wydatku nie została zwrócona lub pomniejszona przed potrąceniem tego kosztu,
• pozostaje w związku z prowadzoną działalnością podatnika,
• został ujęty w księgach rachunkowych podmiotu,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu. Musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy, podatnik musi dołożyć wszelkich starań, aby to powiązanie było czytelne,
• jest właściwie udokumentowany tj. zgodnie z ustawą o VAT lub ustawą o rachunkowości,
• nie jest wymieniony w art. 16 ustawy CIT.

Kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione na zakup materiałów wykorzystywanych do wytworzenia dzieła, przygotowania publikacji, koszty wynagrodzeń, oraz koszty usług.

Zaliczenie kosztu do danego roku podatkowego jest uzależnione od tego, czy jest to koszt bezpośredni czy pośredni, przy czym nie chodzi tu o bezpośredniość czy pośredniość w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Brak jest formalnej definicji podziału kosztów podatkowych w przepisach ustawy CIT. W związku z powyższym wypracowana została pewna praktyka w tym zakresie. I tak, przez koszty bezpośrednie rozumie się wszelkiego rodzaju wydatki, których poniesienie przekłada się na przychód podatkowy – koszt pozostaje w widocznym związku z konkretnym przychodem. Natomiast koszty pośrednie to przede wszystkim koszty ogólne zarządu dotyczące całokształtu działalności podatnika.

Koszty bezpośrednie (również poniesione w latach poprzednich) potrącamy w roku podatkowym, w którym pojawił się przychód, którego te koszty dotyczą (art. 15 ust. 4 ustawy).

Ważną kwestią jest dzień sporządzania sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego (czyli ostatni dzień trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego). Po zamknięciu ksiąg i sporządzeniu sprawozdania finansowego za dany rok, jeśli nawet pojawią się koszty bezpośrednie, które powinny być zaliczone do tego roku, nie dokonujemy korekt, tylko koszty te zaliczamy do bieżącego roku podatkowego.

Koszty pośrednie potrąca się w roku ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust 4d ustawy CIT. Poniesienie oznacza dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanego dowodu księgowego.

Ustawa o rachunkowości nie podaje w sposób jednoznaczny, na jaki dzień należy ujmować transakcje gospodarcze w księgach rachunkowych. Obowiązuje tu zasada współmierności.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 maja 2010 r. (syg. akt: II FSK942/09) podkreślił, że moment pojawienia się kosztu podatkowego jest uzależniony od ujęcia go w księgach rachunkowych, a ponieważ księgi prowadzi się zgodnie z zasadą memoriałową, nie zawsze dzień wystawienia faktury zakupu jest dniem, w którym następuje wprowadzenie operacji gospodarczej do ksiąg.

Koszty i przychody podatkowe mogą być wyrażone w walutach obcych. Zgodnie z art. 12 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przychody należne oraz koszty poniesione ujmuje się według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu / poniesienia kosztu. Kursy te są korygowane o kursy faktyczne, po których następuje zapłata za faktury bądź przychód lub rozchód waluty z konta bankowego. Tak powstają podatkowe różnice kursowe.

Jeśli podatnik nie jest w stanie ustalić kursu faktycznego, może zastosować średni kurs NBP wyliczony na ostatni dzień.

Jeśli podatnik rozlicza podatkowe różnice kursowe, to co do zasady są to różnice zrealizowane, czyli nienaliczone tylko np. na dzień bilansowy. Wyjątkiem jest tu zapis w art. 16g ust. 5 ustawy, który stanowi, że wartość początkową korygują różnice kursowe naliczone do dnia oddania do użytkowania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Mimo tego zapisu organy podatkowe i sądy administracyjne uważają, że na wartość początkową wpływają tylko różnice zrealizowane do dnia wystawienia OT.

Dodatnie różnice kursowe zawsze zwiększają przychód podatkowy i powstają gdy:
• przychód należny okazał się niższy niż faktycznie otrzymana zapłata za fakturę, np. rzeźbiarz wystawił fakturę sprzedaży za sprzedany posąg z 20 listopada na kwotę 100 euro, przeliczoną według kursu NBP z 19 listopada: 1 euro = 4,00 zł, a zatem przychód należny wynosi 400 zł. Zapłata za fakturę nastąpiła 28 listopada według kursu banku: 1 euro = 4,10 zł, czyli otrzymana faktycznie kwota wynosi 410 zł. Dodatnia różnica kursowa to 10 zł (410 – 400).
• zarachowany koszt poniesiony okazał się wyższy niż faktyczna zapłata za fakturę, np. rzeźbiarz otrzymał fakturę od dostawcy masy plastycznej wystawioną 8 października na kwotę 200 euro, przeliczoną według średniego kursu NBP z 7 października: 1 euro = 3,80 zł, czyli poniesiony koszt wyniósł 760 zł. Zapłata za fakturę nastąpiła 29 października po kursie banku: 1 euro = 3,70 zł, czyli faktycznie rzeźbiarz zapłacił kwotę 740 zł. Dodatnia różnica kursowa wyniosła 20 zł (760 – 740).
• kurs faktyczny w dniu wpływu waluty na konto jest niższy od kursu faktycznego z dnia jej rozdysponowania, np. rzeźbiarzowi na konto bankowe wpłynęła kwota 500 euro 4 listopada przeliczona po kursie banku z tego dnia: 1 euro = 4,00 zł, czyli zaewidencjonuje wpływ w wysokości 2000 zł. Środki te zostaną rozdysponowane z konta bankowego 13 listopada po kursie banku: 1 euro = 4,10 zł, czyli wydamy środki w wysokości 2050 zł. Dodatnia różnica kursowa wynosi 50 zł (2050 – 2000).

Ujemne różnice kursowe zawsze zwiększają koszty podatkowe i powstają gdy:
• przychód należny okazał się wyższy niż faktyczna zapłata za fakturę,
• zarachowany koszt okazał się niższy niż faktyczna zapłata za fakturę,
• kurs faktyczny w dniu wpływu waluty na konto jest wyższy od kursu faktycznego z dnia jej rozdysponowania.

Organy podatkowe mają prawo zakwestionować stosowany przez podatnika kurs faktyczny, jeżeli różni się on o 5% od wartości średniego kursu NBP, np. kurs NBP wynosi 1 euro = 4,25 zł, czyli dopuszczalna różnica wynosi 0,2125 zł. A zatem kurs faktyczny, który stosuje podatnik powinien mieścić się w widełkach od 4,037 zł do 4,4625 zł. Zgodnie z art. 15a ust. 4 i 5 podatnik za wezwanie urzędu musi uzasadnić zastosowanie kursu faktycznego wykraczającego poza widełki lub skorygować ten kurs.

Jeśli podatnicy wyceniają środki pieniężne na kontach walutowych według stosowanych w rachunkowości metod, tj. FIFO, LIFO lub metodą średnioważoną, mogą te zasady stosować do ustalenia podatkowych różnic kursowych, o ile zasady te są niezmienne w trakcie roku podatkowego.

Rozliczenia z pracownikami w świetle ustawy o podatku CIT

Obecnie obowiązuje przepis, który umożliwia rozliczanie w kosztach podatkowych wynagrodzeń z tytułu umów o pracę nie w momencie ich wypłaty, lecz w okresie, za który sporządzono listy płac. Warunkiem jest wypłata wynagrodzenia w terminie obowiązującym w regulaminie firmy. Zasada ta ma również zastosowanie do składek na ubezpieczenia społeczne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Socjalnych, ale tylko od wynagrodzeń należnych i wypłaconych w tym samym miesiącu, o ile są zapłacone w obowiązującym terminie (art. 15 ust. 4h pkt 1).

Niestety, regulacja ta nie ma zastosowania do składek należnych od wynagrodzeń za dany miesiąc, wypłaconych w miesiącu następnym. Aby móc zaliczyć te składki do kosztów podatkowych, powinny być uregulowane do 15 dnia miesiąca, w którym wypłacono wynagrodzenie.

W przypadku wypłat innych wynagrodzeń wynikających z umów menedżerskich, umów zleceń, umów o dzieło ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy, który za moment rozliczenia kosztu podatkowego przyjmuje dzień faktycznej wypłaty lub dzień postawienia świadczenia do dyspozycji pracownika. Jeśli od powyższych wypłat należne są składki na ubezpieczenia społeczne są one kosztem podatkowym w momencie ich faktycznej zapłaty. Oznacza to, że w sytuacji, gdy wynagrodzenia za listopad są naliczone i zapłacone na koniec miesiąca, należne od tych wynagrodzeń składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych zapłacone 15 grudnia nie będą zaliczone do kosztów podatkowych w listopadzie, lecz w grudniu.

Nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników

Wszelkie wydatki ponoszone w związku z zatrudnieniem pracownika co do zasady są kosztem podatkowym. Mogą to być wynagrodzenia wraz z narzutami, świadczenia socjalne, świadczenia BHP, wydatki na integracją o charakterze motywacyjnym.

Część z nich jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a część korzysta ze zwolnienia. Katalog zwolnień od podatku zawarty jest w art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają nieodpłatne świadczenia, np. korzystanie przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych. Można się z pracownikiem rozliczyć na dwa sposoby: 1. pracownik jest obciążany kosztami związanymi z przyznanym mu świadczeniem, 2. albo ustala się przychód za to, że nie ponosi żadnej odpłatności. Sposób ustalania przychodu określa art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według ceny zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostepnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu , jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Do tej pory w swoim orzecznictwie sądy administracyjne przyjmowały, że przy świadczeniach niezindywidualizowanych, czyli skierowanych do ogółu pracowników, jeśli nie można ustalić wysokości przysporzenia u pracownika, bo np. nie można precyzyjnie określić liczby osób korzystających, przychód podatkowy nie występuje. Jednak bieżące orzecznictwo wskazuje, że sądy nie mają wypracowanego stanowiska odnośnie do sposobu ustalania przychodu u pracownika od świadczeń o nieokreślonej jednostkowej wartości.

Dla przykładu poniżej fragment wyroku Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2012 r. (sygn. akt: II FSK 1724/10): Przychodem pracownika są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia, do których zalicza się nie tylko wynagrodzenia wynikające z zawartych umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy, na jakiej zostały wypłacone.
W przypadku jednak gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Dlatego też w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, przy czym opłata ta jest ustalona ryczałtowo bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.
W przypadku świadczeń w naturze muszą one być faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji. Skoro strona skarżąca we wniosku o interpretację podatkową wskazuje, że nie ma możliwości ustalenia kwoty przychodu dla konkretnego pracownika, gdyż pracownicy korzystający z dojazdów mieli jedynie to świadczenie w naturze postawione do dyspozycji, to tym samym trudno jest wywodzić, że pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka była jego wartość.

Oraz fragment wyrok Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r. (sygn. akt: FSK 2740/11) w sprawie wyjazdów integracyjnych: „Przedmiotem świadczenia pracodawcy na rzecz pracownika w przypadku tzw. wyjazdów integracyjnych i podobnych imprez jest zapewnienie pracownikom zakwaterowania, dojazdu, wyżywienia itp. świadczeń podczas imprez, które odbywają się poza siedzibą firmy. Nie może budzić wątpliwości, że ponoszone przez pracodawcę koszty związane z takimi wyjazdami stanowią dla pracownika realną korzyść i konkretne przysporzenie o wymiarze finansowym, którego ciężaru sam pracownik ponosić nie musi. Istotne jest, że ogólna cena, którą pracodawca uiszcza za wszelkie świadczenia związane z przedmiotowymi wyjazdami, jest uzależniona od liczby pracowników biorących w nich udział, lecz nie jest uzależniona od tego, z jakich rzeczywiście usług poszczególni pracownicy skorzystali. Przedmiotem zakupu przez pracodawcę jest więc pakiet poszczególnych usług w ramach wyjazdu na rzecz poszczególnych pracowników, oraz zapewnienie realizacji tych usług dla pracowników spółki oraz ich konsumpcji. Nie oznacza to jednak, że nie da się ustalić przedmiotu świadczenia na rzecz konkretnego pracownika, ani wartości tego świadczenia jako całości według metod wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na sposoby te wskazywał organ w wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Skoro zatem pracodawca ponosi koszty zapewnienia pracownikom realizacji różnego rodzaju usług związanych z uczestnictwem w spotkaniach integracyjnych, to w konsekwencji przedmiotem świadczenia, które uzyskują pracownicy, jest korzystanie z tych usług. Świadczenie usług na rzecz uczestników imprez integracyjnych określonych usług przekłada się natomiast na konkretną wartość pieniężną, ponieważ dla ich uzyskania należy ponieść zawsze konkretne wydatki. W analizowanym stanie faktycznym ponosi je pracodawca. Z tego powodu prawo i wynikające z niego nieodpłatne korzystanie z usług gwarantowanych w ramach wyjazdów integracyjnych, stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z poszczególnych usług, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy tych usług powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do ich świadczenia. Uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia nie jest natomiast następcze, w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania, wykorzystanie danej usługi. Z tych powodów, zagwarantowane przez pracodawcę prawo do korzystania ze świadczeń związanych z wyjazdami integracyjnymi, nie jest pozostawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., odnoszącym się wyłącznie do pieniędzy i wartości pieniężnych. Otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem jest już bowiem możliwość skorzystania przez pracownika z usług zakupionych przez pracodawcę. Przechodząc do drugiego argumentu przedstawionego w zaskarżonym wyroku, tj. problemu ustalenia wartości przedmiotowych nieodpłatnych świadczeń, także w odniesieniu do niego należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów. Podzielić w tym względzie należy również pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2011 roku II FSK 1017/10 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), iż wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., jeżeli na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., przedmiotem świadczeń są usługi zakupione. Wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się bowiem według cen zakupu. Przytoczony przepis nie stanowi, że wartością nieodpłatnego świadczenia jest wyłącznie cena jego zakupu. Cena zakupu przez pracodawcę usług związanych z wyjazdem integracyjnym stanowi jedynie punkt odniesienia dla ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez poszczególnych uprawnionych. Podział tej ceny w relacji do każdego ze wszystkich należących do zbioru osób uprawnionych służyć ma ustaleniu wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na poszczególnego uczestnika imprezy integracyjnej. Dokonać tego można według ceny zakupu, a więc zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Wartością nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w powołanych przepisach prawa, nie jest samodzielnie cena zakupu świadczenia. Wartość tę ustala się według cen zakupu, a więc w odniesieniu do tych cen. W tym obszarze, ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia można dokonać poprzez określenie wysokości stanowiącej równowartość części ceny zakupu świadczeń przypadającej na poszczególnego uprawnionego, jako dokonane „według cen zakupu”, w rozumieniu przedstawionego powyżej znaczenia przytoczonego sformułowania art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. (por. uchwała całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, oraz wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2011 roku II FSK 1017/10, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Spółka potwierdziła, że organizując spotkanie dokonuje płatności danej kwoty pomnożonej przez liczbę uczestników. Znana jest więc wysokość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia dla poszczególnych uczestników imprezy integracyjnej.
Reasumując opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem o przychodzie pracownika można mówić jeśli korzysta z postawionego do jego dyspozycji świadczeń i możliwe jest ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o p.d.o.f”.

Podróże służbowe

Jeżeli podróż ma niekwestionowany charakter służbowy, to koszty z nią związane są kosztami uzyskania przychodu. Przepisy podatkowe zawierają jednak pewne wyłączenia, które opisuje art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 36 ustawy o PIT, z których wynika, że do kosztów podatkowych nie zaliczamy wydatków ponoszonych na rzecz pracowników, którzy w delegacji używali prywatnego samochodu, jeśli wypłacona im należność z tego tytułu jest obliczona z zastosowaniem stawek przebiegu wyższych niż określone w rozporządzeniach.

Do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się również wydatków na parkingi i przejazdy autostradą, które zwrócili pracownikowi poza należnością wynikającą z ewidencji przebiegu. Według organów podatkowych kosztem firmy może być tylko należność wynikająca z ewidencji.

Podróż służbową można rozliczyć również z osobami zatrudnionymi na podstawie umów cywilnoprawnych. Zasady, na jakich osoby te będą otrzymywały należności za podróże służbowe, powinny być uregulowane w umowach. Ponieważ osoby te nie mają statusu pracownika, definicja podróży służbowej się do nich nie odnosi, czyli podróż nie musi się wiązać z wykonywaniem zadania poza miejscowością, której znajduje się siedziba firmy.

Generalnie przepisy podatkowe nie zawężają możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych należności za podróż służbową osobom innym niż pracownicy. Ważne jest jednak, aby delegacja związana była z działalnością przedsiębiorstwa oraz prawidłowo udokumentowana.

Należy jednak zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 pkt. 38a ustawy CIT. Stanowi on, że nie są kosztem podatkowym podatnika wydatki ponoszone na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych oraz organów zarządzających osobami prawnymi z wyjątkiem wypłaconych wynagrodzeń z tytułu pełnionych funkcji. Powołując się na ten przepis można stwierdzić, że wydatki związane z delegacja ww. osób nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Jednak analizując zapisy dochodzimy do wniosku, że delegacja jest tylko zwrotem poniesionego wydatku, podczas którego reprezentowano interesy podatnika, a nie jest dodatkową gratyfikacją płatną na rzecz osób wymienioną w przepisie.

Reprezentacja i reklama jako koszty podatkowe

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych[3] . Do kosztów podatkowych zalicza się natomiast wydatki na reklamę.

Jakie wydatki można zaliczyć do kosztów reklamy, a jakie są wydatkami o charakterze reprezentacyjnym? Ustawy podatkowe nie zawierają definicji pojęcia reprezentacji czy reklamy. W takich przypadkach organy podatkowe odwołują się do słownikowego i potocznego rozumienia tych słów.

Reprezentacja zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego[4] to okazałość, wytworność w czyimś sposobie życia związana ze stanowiskiem lub pozycją społeczną. Reprezentacja w sposób pośredni promuje podmiot gospodarczy poprzez dbanie o wizerunek firmy.

Na gruncie prawa podatkowego reprezentacją można nazwać wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które nie są konieczne dla osiągniecie przychodu lub zabezpieczenia czy zachowania jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Reprezentacja to dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz pozytywnego wizerunku firmy, takiego jaki firma chciałaby wykreować na użytek kontrahentów obecnych i potencjalnych.

Reprezentacja to kontakty oficjalne i handlowe z innymi przedsiębiorcami, np.
• utrzymywanie delegacji kontrahentów, uczestniczenie w przyjęciach związanych z ich pobytem,
• zakup upominków dla kontrahentów, gości, klientów, partnerów rozmów handlowych,
• uczestniczenie w przyjęciach, spotkaniach, konferencjach organizowanych z okazji rocznic,
• imprezy organizowane z okazji różnych uroczystości branżowych, firmowych.

Obecnie w orzecznictwie pojawiają się trzy propozycje zdefiniowania reprezentacji. Są to wydatki związane z:
• dbaniem o wizerunek firmy,
• reprezentowaniem firmy na zewnątrz oraz
• okazałością i wystawnością.

Reklama natomiast to każda odpłatna forma prezentacji dóbr, usług i idei, która oddziałuje bezpośrednio na zjawiska rynkowe, a zwłaszcza na motywy, postawy i sposób postępowania konsumentów podejmujących decyzje o zakupie konkretnych dóbr, czyli stwarzających popyt rynkowy.

Celem reklamy jest zazwyczaj przekonanie odbiorców o zaletach produktu. Poprzez przekazanie pozytywnych informacji, producent stara się zainteresować towarem potencjalnych klientów, wzbudzić pragnienie posiadania produktu i w ten sposób doprowadzić do zawarcia transakcji kupna-sprzedaży[5] .

Kosztami reklamy są w szczególności: koszty propagowania sprzedaży produktów firmy, koszty delegacji pracowników związanych z reklamą, koszty uczestnictwa w wystawach, targach.

Jak natomiast traktować towary z logo firmy? Organy podatkowe różnie interpretują wydanie kontrahentowi towaru z logo firmy. Można je uznać za reklamę, czyli za promowanie marki firmy lub za reprezentację, czyli tworzenie pozytywnego wizerunku firmy. Jeśli na towarach umieścimy poza logo dodatkowe hasło zachęcające do nabycia produktu, te będą mieć charakter reklamowy, a zatem będą kosztem podatkowym.

Należności niezapłacone jako koszt uzyskania przychodu

Ponieważ wierzytelności odpisane jako przedawnione nie są kosztem podatkowym, należy przed terminem ich odpisania dokonać weryfikacji, co może pozwolić na zaliczenie należności do kosztów podatkowych.

Ustawa wskazuje na cztery możliwości:
1. art. 16 ust. 1 pkt. 44 ustawy – umorzenie wierzytelności. Zgodnie z zapisami kodeksu cywilnego, aby umorzenie było prawomocne, należy posiadać zgodę kontrahenta;
2. art. 16 ust. 1 pkt. 26a ustawy – utworzenie odpisu aktualizującego wierzytelność. Odpis aktualizacyjny jest kosztem podatkowym w czterech przypadkach:
• kiedy dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub upadłości likwidacyjnej,
• kiedy wszczęto wobec dłużnika układowe postępowanie upadłościowe,
• kiedy wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego,
• kiedy wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego;
3. art. 16 ust. 1 pkt. 25 ustawy – odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej. Nieściągalność wierzytelności należy odpowiednio udokumentować:
• postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego,
• postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, umorzeniu lub ukończeniu postępowania upadłościowego,
• protokołem sporządzonym przez podatnika, w którym stwierdzi że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty, tj. koszty zastępstwa procesowego, koszty egzekucyjne, sądowe, opłaty sądowe i kancelaryjne.
Należy jednak pamiętać, że kosztami podatkowymi może być jedynie ta wierzytelność, która uprzednio była przychodem należnym. W praktyce oznacza to, że podatek od towarów i usług zawarty w kwocie wymaganej wierzytelności nigdy nie będzie kosztem podatkowym, ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy, podatek należny VAT nie jest przychodem podatkowym;
4. art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy – sprzedanie wierzytelności. Kosztem podatkowym jest strata poniesiona na odpłatnym zbyciu wierzytelności, czyli różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą wierzytelności. Na przykład odbiorca dzieła zalega z zapłatą faktury za jej wykonanie w wysokości 2000 zł. Nie widząc realnej możliwości odzyskania tej wierzytelności, rzeźbiarz sprzedał ją firmie skupującej długi za kwotę 1500 zł. Strata na zbyciu wierzytelności wyniosła 500 zł (2000 – 1500) i będzie kosztem podatkowym.

Kary umowne i odszkodowania

Do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zatem inne kary umowne niewymienione wyżej mogą być kosztem uzyskania przychodów, jeśli są związane z działalnością gospodarczą podatnika i nie są wynikiem zaniedbań, zaniechań i innych rażących działań podatnika. Najczęściej występujące kary umowne mają związek z nieterminowym wykonaniem usług lub dostawą towarów. Są one kosztem podatkowym, o ile ich poniesienie jest związane z przychodami podatkowymi. Zapłacone kary mają wpływ na obraz, wizerunek firmy i jej wiarygodność, mają zatem wpływ na pozyskiwanie zleceń od kontrahentów, czyli na przychody podatkowe.

Inny rodzaj odszkodowań jest związany z uszkodzeniem dostarczonych towarów w trakcie transportu. Organy podatkowe w takiej sytuacji uważają, że zobowiązanie do naprawienia szkody leży po stronie podatnika i dotyczy wadliwej dostawy towarów, co jest wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

W praktyce gospodarczej spotykamy również kary za odstąpienie od umowy. Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii jest zróżnicowane. Jeśli odstąpienie od umowy jest wynikiem racjonalnego działania podatnika i wpłynie dodatnio na jego sytuację finansową, kara za odstąpienie może być kosztem podatkowym.

Dotacje i dofinansowania na zakup środków trwałych

Otrzymane dotacje i dofinansowania są przychodem podatkowym w momencie wpływu na rachunek bankowy podatnika. Jednocześnie wydatki sfinansowane z tych dotacji, czyli amortyzacja, nie są kosztem podatkowym. Powyższe wyłączenie wprowadzono w związku z przepisami art. 17 ustawy, który stanowi, że otrzymane dotacje i dofinansowania są dochodem wolnym od podatku. Są to m.in.:
• dotacje subwencji, dopłaty i innych nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się podatkowych odpisów amortyzacyjnych[6] ,
• dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych, w zakresie określonym w odrębnych ustawach[7] ,
• kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach[8] .

Przypisy
Bibliografia
Adresy internetowe:
1. www.infor.pl, [odczyt z 28.11.2013].
Portal dla księgowych, zawierający aktualne informacje na temat prowadzenia księgowości, aktualnych aktów prawnych, podatków.
2. www.mf.gov.pl, [odczyt z 28.11.2013].
Zawiera aktualne informacje na temat podatków i rachunkowości, finansów samorządów i instytucji podległych.
3. sip.mf.gov.pl/sip, [odczyt z 28.11.2013].
Portal umożliwia przeszukiwanie archiwum dotyczących interpretacji prawa podatkowego.
4. www.ord-in.pl, [odczyt z 28.11.2013].
Przeszukiwanie i sporządzanie wniosków o interpretację indywidualną prawa podatkowego.
5. poradnik.wfirma.pl, [odczyt z 28.11.2013].
Portal zawiera podstawowe informacje na temat podatków, prowadzenia księgowości, prawa pracy, ubezpieczeń.

Literatura:
1. E. Kosakowski, Podatki dochodowe od dochodu z działalności gospodarczej w 2013 r., Wydawnictwo Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, 2013.
2. B. Micherda, Prawo bilansowe a prawo podatkowe, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2011.
3. A. Piosik, Kształtowanie zysków podmiotów sprawozdawczych w Polsce MSR/MSSF a ustawa o rachunkowości, C.H. Beck, Warszawa 2013.
4. P. Sałdyka, Leksykon księgowego. Pytania i odpowiedzi, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2013.
5. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. 1992, nr 21, poz. 86 z późn. zm.