Podrozdział 5. Kreatywna księgowość ‒ pojęcie, mechanizmy

Kreatywna księgowość to – jak wynika z definicji[1] – prowadzenie rejestracji, ewidencji, przetwarzanie i prezentacja zdarzeń gospodarczych przy zastosowaniu obowiązujących przepisów prawa i właściwie interpretowanych zasad rachunkowości w sposób, który nie jest bezpośrednio w tych przepisach wskazany, a który jest wynikiem pomysłowego, twórczego i niestandardowego ich zastosowania. Kreatywna księgowość to element twórczy wykorzystywany przez podmiot gospodarczy, który wspiera decyzje związane ze sposobem liczenia i ujmowania operacji gospodarczych zgodnie z obowiązującymi przepisami rachunkowymi i podatkowymi, jednak w sposób nie w pełni odzwierciedlający faktyczną sytuację finansową podmiotu. Z definicją kreatywnej księgowości łączy się także definicja[2] agresywnej księgowości, czyli świadomego, zamierzonego i celowego prowadzenia rejestracji, ewidencji, przetwarzanie i prezentacji zdarzeń gospodarczych w sposób sprzeczny z obwiązującymi przepisami rachunkowymi. Agresywna księgowość to również niewłaściwe i tendencyjne interpretowanie przepisów oraz zasad rachunkowości, które mogą zaszkodzić użytkownikom informacji księgowych, np. akcjonariuszom czy kontrahentom, poprzez przedstawienie innej (lepszej lub gorszej) niż rzeczywista sytuacja ekonomiczna jednostki. To także unikanie skutków regulacji obowiązujących w rachunkowości poprzez zastosowanie technik, które pozwalają na dokonanie pomiaru zgodnie z interesem jednostki sporządzającej sprawozdanie.

Wśród głównych powodów stosowania kreatywnej księgowości wskazuje się powszechnie:

• chęć ukrycia straty lub zwiększenie zysku,

• zmniejszenie lub optymalizacja obciążeń fiskalnych za dany okres,

• ukrycie ryzyka finansowego związanego z utratą płynności,

• przekonanie kredytobiorców i pożyczkobiorców o rzetelnej sytuacji finansowej firmy w celu otrzymania niezbędnego kredytu bankowego,

• uniknięcie pejoratywnych skutków kontroli ze strony akcjonariuszy, co może się wiązać z wypływem kapitału,

• pokazanie lepszych niż rzeczywiste wyniki pracy kadry zarządzającej, które będą mieć przełożenie na wyższą premią,

• uzyskanie dostępu do kapitałów, których otrzymanie w inny sposób nie byłoby możliwe, np. lepsze wyniki finansowe pozwolą na pozyskania inwestorów strategicznych.

Najczęściej stosowanymi technikami pozwalającymi na przedstawienie w sprawozdaniach finansowych sytuacji ekonomicznej zgodnej z interesem kadry zarządzającej, ale w sposób niezgodny z obwiązującymi przepisami, to[3] :

1. Zbyt wczesne uznanie przychodów poprzez:

• wysyłanie produktów zanim umowa sprzedaży zostanie sfinalizowana,

• uznawanie przychodów, gdy istnieje wiarygodna niepewność co do ich rzeczywistego uznania,

• ujęcie w księgach bieżącego okresu przychodów z tytułu usług, które będą świadczone w przyszłości.

2. Ujmowanie w księgach fikcyjnych przychodów:

• księgowanie przychodów z tytułu zamiany podobnych aktywów,

• księgowanie jako przychód ze sprzedaży tej jej części, co do której jest wiarygodna informacja o jej zwrocie odbiorcy,

• używanie oszacowanych fikcyjnych przychodów w śródokresowych sprawozdaniach finansowych.

3. Zwiększenie dochodów jednostki przy pomocy jednorazowych zysków:

• zwiększenie zysku dzięki sprzedaży niedoszacowanych aktywów,

• zwiększenie zysku dzięki celowemu doprowadzeniu do przeterminowania należności,

• traktowanie nadzwyczajnych i jednorazowych zysków i strat tak samo, jak innych pozycji wynikających z podstawowej działalności,

• ukrywanie strat na działalności kontynuowanej poprzez włączenie ich w koszty działalności zaniechanej.

4. Przesunięcie kosztów bieżącego okresu sprawozdawczego w ciężar przychodów przyszłych okresów:

• niewłaściwe aktywowanie kosztów,

• spowalnianie ujmowania kosztów amortyzacji,

• zaniechanie odpisu w koszty/straty aktywów bezwartościowych.

5. Zaniechanie ujęcia w księgach lub nieujawnianie wszystkich zobowiązań:

• ujęcie przychodów, a nie zobowiązań, gdy wpłynęły środki pieniężne,

• zaniechanie ujawnienia pewnych lub warunkowych zobowiązań,

• angażowanie się w transakcję, których celem jest nieujmowanie zobowiązań w bilansie.

6. Przesunięcie bieżącego dochodu do okresów późniejszych:

• tworzenie rezerw po to, aby przesunąć przychody ze sprzedaży na okresy późniejsze,

• manipulowanie momentem uznawania przychodów w porozumieniu z odbiorcami.

7. Ujęcie w księgach bieżącego okresu kosztów które dotyczą przyszłych okresów:

• przyspieszenie ujęcia przyszłych wydatków w ciężar obecnego okresu,

• ujęcie w ciężar kosztów bieżącego okresu kosztów amortyzacji, które powinny być ujęte w przyszłych okresach sprawozdawczych.

Jak już wcześniej wspomniano, z pojęciem kreatywnej księgowości łączy się pojęcie agresywnej rachunkowości. Zjawisko to określa się także negatywnymi praktykami księgowymi, które są narzędziem wykorzystywanym do osiągnięcia pożądanego wyniku finansowego firmy. Widać to dobrze na przykładzie podejścia do zasad rachunkowości w następujących kwestiach:

• uznawalność przychodów, która w polityce rachunkowości konserwatywnej następuje po zakończeniu transakcji, natomiast w agresywnej – w momencie sprzedaży;

• metoda amortyzacji – w polityce rachunkowości konserwatywnej stosuje się metodę przyspieszonej amortyzacji, czyli odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w krótkim czasie, natomiast w podejściu agresywnym stosuje się metodę liniową, czyli odpisów amortyzacyjnych dokonuje się przez dłuższy okres;

• podejście do wyceny zapasów – w polityce rachunkowości konserwatywnej stosowana jest metoda LIFO, czyli „ostatnie weszło, pierwsze wyszło”, natomiast w podejściu agresywnym stosowana jest metoda FIFO. Zgodnie z tą metodą wycena zapasów i ich rozchodów polega na księgowaniu rozchodu począwszy od tej jednostki towaru, która została przyjęta do magazynu najwcześniej;

• tworzenie rezerw na naprawy gwarancyjne – w polityce rachunkowości konserwatywnej wykazywana jest wysoka kwota rezerwy, natomiast w podejściu agresywnym – niska;

• oszacowanie złych należności, czyli takich, co do których istnieje zagrożenie zapłaty. W polityce rachunkowości konserwatywnej podaje się ich wartość w kwocie wysokiej, natomiast w podejściu agresywnym – w niskiej;

• zasada ujmowania kosztów reklamy – w podejściu konserwatywnym następuje w ciężar bieżącego okresu, natomiast w podejściu agresywnym następuje ich aktywowanie razem ze sprzedażą towarów.

Następną negatywną praktyką stosowaną w rachunkowości jest tzw. wygładzanie zysków. Zjawisko to polega na wyeliminowaniu wzrostów i spadków w normalnym osiąganiu zysków przez podmiot dzięki zmniejszeniu i „zatrzymywaniu” zysków w latach prosperity i wykorzystywaniu ich w latach, gdzie zyski kształtują się na niższych poziomach. Wygładzanie zysków można osiągnąć na kilka sposobów.

Pierwszym z nich jest tworzenie i rozwiązywanie rezerw. Poprzez zwiększenie poziomu rezerw, które tworzy się w ciężar kosztów, zmniejsza się dochód, natomiast w wyniku zmniejszenia rezerw w bilansie wzrastają dochody. Ponadto rezerwy mają charakter szacunkowy, co umożliwia wykazywanie je w kwocie odpowiadającej aktualnemu interesowi firmy. Dla przykładu: firma z branży kreatywnej zajmującą się promocją podpisała umowę na przygotowanie portalu internetowego. Koszt tego przedsięwzięcia wyniesie 50 000 zł. Na poczet wydatków firma otrzymała zaliczkę w wysokości 30 000 zł, natomiast wydatkowała 5 000 zł. Jeśli nie utworzy rezerwy na przyszłe koszty, na koniec roku bilansowego pokaże zysk. Jeśli utworzy rezerwę, zysk będzie kształtował się na niższym poziomie. Firma powinna utworzoną rezerwę rozwiązać w przyszłych okresach proporcjonalnie do rzeczywiście ponoszonych kosztów.

Innym sposobem jest ujmowanie zdarzeń w odpowiednich okresach obrotowych, czyli manipulowanie datą zaksięgowania przychodów i kosztów ponoszonych na przełomie okresu obrotowego, tzn. jeśli koszt wynagrodzeń poniesiemy w styczniu, możemy ująć je w ewidencji za grudzień, ponieważ dotyczą prac wykonanych w grudniu, lub ująć je w styczniu.

Kolejnym sposobem „wygładzania zysków” jest sprzedaż aktywów, np. nieruchomości, którą ujawnia się w zyskach w latach prosperity oraz ponoszenie strat w latach, kiedy wynik finansowy jest niższy. Czwartym sposobem będzie mmanipulowania wydatkami poprzez zmniejszanie uznaniowych wydatków takich jak premie w latach słabszych a zwiększanie ich w latach korzystniejszych dla firmy.

Kolejnym zjawiskiem, które pojawia się w agresywnej księgowości, jest „upiększanie wyników”. Zjawisko to polega na celowym zniekształcaniu obrazu sytuacji finansowej firmy, co powoduje, że sprawozdanie finansowe staje się nieprzejrzyste. Upiększanie wyników jest możliwe dzięki następującym działaniom:

1) Po pierwsze, poprzez wykorzystywanie dostępnych linii kredytowych w celu zwiększenia płynności oraz naciskanie dłużników, aby regulowali należności na koniec roku. Działania te pozwolą na pokazanie, że jednostka posiada płynność finansową.

2) Po drugie, poprzez przesuwanie w czasie uznawania utraty wartości przez posiadane aktywa oraz zaniechanie korekt z tytułu aktualizacji wartości do ceny rynkowej.

3) Po trzecie, poprzez zaniechanie tworzenia rezerw na przewidywane przyszłe koszty (do poniesienia w przyszłym roku) oraz niewykazywanie zadłużenia w bilansie, np. poprzez wymuszanie na kontrahentach stosowania długich terminów płatności.

4) Po czwarte, poprzez ujęcie przychodów ze sprzedaży zanim będą zrealizowane, np. wystawienie faktury za usługi zanim nastąpiło ostateczne ich wykonanie, celowa dostawa towarów wykonanych wadliwie, która później będzie zwrócona lub reklamowana, wystawianie faktur w styczniu za dostawę zrealizowaną w grudniu i ujmowanie ich w minionym lub obecnym roku bilansowym.

5) Po piąte, poprzez zmianę ujęcia niektórych kosztów, np. amortyzacji. Jeśli firma jest w stanie udowodnić, że większość środków trwałych będzie przynosić korzyści ekonomiczne przez dłuższy okres, powinna wydłużyć okres amortyzacji tych środków.