Podrozdział 1. Status podatnika – wady i zalety

Aby określić status podmiotu jako podatnika VAT należy spełnić przesłanki określone w art. 15–17 ustawy o VAT, które zostały przytoczone poniżej. Forma organizacyjno-prawna podmiotu w żaden sposób nie ma wpływu na uznanie podmiotu za podatnika w kontekście ustawy o podatku VAT.

Definicja podatnika

Pojęcie podatnika podatku VAT jest przedstawione w art. 15–17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT (z późn. zm.). Zgodnie z tymi przepisami podatnikiem podatku VAT są:

• osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności,

• w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne,

• w przypadku organów administracji publicznej i urzędów administracji publicznej – są one podatnikami wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych,

• osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne niebędące podatnikami, jeżeli dokonują wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu, nawet w przypadku gdy okoliczności nie wskazują na powtarzanie tych dostaw,

• osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

- na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, także w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła, lub cło na towar zostało zawieszono częściowo lub w całości albo zastosowano stawkę celną obniżoną lub zerową,

- dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

- będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,

- nabywający towary, jeśli podmiot, który je dostarcza, nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju.

Definicja podatnika odwołuje się do pojęcia działalność gospodarczej, a to zostało zdefiniowane na potrzeby różnych ustaw, lecz na gruncie ustawy o VAT przyjmuje brzmienie zapisane w art. 15 ust. 2, przez działalność gospodarczą rozumiemy wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów podatkowych.

Z definicji tej wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega działalność wykonywana osobiście.

Za działalność wykonywaną osobiście nie uważa się czynności, z których osiągamy przychody niżej wymienione (wyłączone spod działania ustawy o VAT):

• wynikające ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy,

• jako wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów, jeżeli przedmiotem świadczeń są rzeczy lub usługi wynikające z zakresu działalności pracodawcy,

• przychody z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni,

• przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej oraz publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa,

• przychody wynikające z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych,

• przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę,

• uzyskane przychody arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych,

• przychody z tytułu czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek,

• przychody osób, którym organ władzy administracji państwowej, samorządowej, prokurator lub sąd na podstawie przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, a w szczególności przychody biegłych, inkasentów oraz należności publiczne,

• przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządu, rad nadzorczych, komisji lub innych organów zarządzających osobami prawnymi,

• przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia otrzymane od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osób prawnych oraz jednostek niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawartych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej,

• przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia otrzymane od właściciela nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu administratora,

• otrzymane na podstawie umów takich jak kontrakt menedżerski lub innych umów o podobnym charakterze, umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, w tym przychody z umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli osoby te związane są ze zlecającym określonym stosunkiem prawnym skutkujących odpowiedzialnością zlecającego wobec osób trzecich, który to zapis musi wynikać z zawartej umowy.

Podatnikiem podatku VAT dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej wskazanych w art. 5 ustawy o VAT .

Czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług to:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

• eksport towarów, przez który rozumiemy potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej,

• import towarów rozumiany jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju,

• towary objęte remanentem likwidacyjnym, o którym mowa w art. 14 ustawy w przypadku likwidacji działalności przez osoby fizyczne lub spółki nieposiadające osobowości prawnej,

• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Poszczególne punkty zostały poniżej szczegółowo opisane.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega również import usług rozumiany jako zakup usług przez polskiego podatnika VAT od podatników mających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju.

Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do dysponowania towarami jako właściciel, w tym:

• przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie na mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie,

• wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony, lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione,

• wydanie towaru na podstawie umowy komisu pomiędzy komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej,

• wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta,

• ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego,

• oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

• zbycie praw do lokali spółdzielczych i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

• przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów zarządzających osobami prawnymi, członków stowarzyszenia oraz inne darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia wytworzenia lub importu tych towarów w całości lub części. Oznacza to, że jeśli podmiotowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku od nabytego towaru, to przy późniejszym nieodpłatnym przekazaniu tego towaru będzie musiał naliczyć i odprowadzić podatek VAT.

Z obowiązku tego zwolnione jest nieodpłatne przekazanie prezentów o małej wartości i próbek na cele związane z prowadzoną działalności gospodarczą.

Prezent o małej wartości w rozumieniu ustawy to przekazanie jednej osobie towaru o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym 100 zł, jeśli prowadzona jest ewidencja osób obdarowanych lub jeśli nie prowadzimy takiej ewidencji – cena jednostkowa towaru nie może przekroczyć 10 zł.

Próbka natomiast jest to niewielka ilość towaru przekazana w związku z promocją towaru.

Przez świadczenie usług na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej należy rozumieć każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (licencje, sprzedaż praw majątkowych, jeśli są wykonywane przez podatnika, oddanie w użytkowanie znaku towarowego itp.),

• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (wypłata wynagrodzenia, gdy kontrahent ma nie podejmować określonych działań, np. nie być konkurencją w danym przetargu),

• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby dana czynność mogła zostać uznana za świadczenie usług, niezbędne jest zaistnienie stosunku cywilnoprawnego łączącego usługodawcę i biorcę świadczenia. Przez stosunek cywilnoprawny należałoby uznać stosunek, w którym usługodawca powinien za ściśle określone wynagrodzenie świadczyć usługi (przedmiot świadczenia) na rzecz konkretnego odbiorcy. Tym samym zaistnienie świadczenia wymaga zaangażowania przynajmniej dwóch stron transakcji połączonych ze sobą określoną relacją: usługodawcy i usługobiorcy. Nie można mówić o świadczeniu (w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), jeśli następuje wyłącznie przepływ środków pieniężnych, brak jest stron świadczenia usługi lub wynagradzania należnego. W następstwie tego nie można mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Pogląd taki wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt: I FSK 98/08), który stwierdził, że aby można było uznać transakcję za świadczenie usług, wymagane jest istnienie zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia (konsumenta), rozumianego jako podmiot, który uzyskuje określoną korzyść z tytułu wykonania danego świadczenia. Co więcej, stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

W świetle powyższego warto spojrzeć na umowy sponsoringu i darowizny. Istotą umowy sponsoringu jest przekazanie przez sponsora określonej kwoty pieniężnej lub też świadczenie o charakterze rzeczowym sponsorowanemu. Natomiast w zamian za uzyskane wsparcia finansowego lub rzeczowego podmiot sponsorowany świadczy na rzecz sponsora usługi o charakterze promocji, reklamy (zamieszczenie logo, banerów reklamowych w miejscach publicznych, wyłożenie ulotek, powieszenie plakatów w miejscu ogólnodostępnym, rozpowszechnianie ulotek itp.). Jeżeli przedmiotem przekazania jest określona kwota pieniężna, wówczas podmiot sponsorowany powinien wystawić fakturę VAT. Kwota ta stanowić będzie wynagrodzenie za świadczoną przez niego na rzecz sponsora usługę reklamy. W przypadku natomiast gdy sponsor przekazuje określony towar lub też świadczy usługę na rzecz sponsorowanego, należy zakwalifikować daną transakcję jako umowę barterową (świadczenie za świadczenie). W takiej sytuacji każda ze stron powinna wystawić fakturę VAT dokumentującą spełnienie przez nią świadczenia. Uregulowanie wzajemnych należności wynikających z faktur może nastąpić w formie potrącenia.

Umowę sponsoringu należy odróżnić od umowy darowizny. Gdy z przekazaniem środków pieniężnych lub świadczeń rzeczowych nie wiąże się żadne zobowiązanie po stronie sponsorowanego, należy uznać, że przekazanie ma charakter darowizny. Otrzymane przez podatnika darowizny nie są związane z żadną czynnością wymienioną w art. 5 ustawy o VAT, dlatego też nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W działalności podmiotu będącego stroną umów dostawy towarów lub wykonania usług mogą wystąpić kary umowne i odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Niewykonanie lub nienależyte wykonanie może być następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności, np. z przyczyn losowych. Kara umowna wynikająca z umowy, w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania, nie stanowi wynagrodzenia (należności) z tytułu wykonania przez wierzyciela na rzecz dłużnika czynności podlegającej opodatkowaniu. Jest to tylko zrekompensowanie uszczerbku majątkowego, jakiego doznał wierzyciel w związku z zachowaniem się dłużnika. Otrzymanie przez podatnika kary umownej nie jest związane z żadną czynnością wymienioną w art. 5 ustawy o VAT.

Zwolnienie podmiotowe z VAT dotyczące drobnych przedsiębiorców

Drobnym przedsiębiorcą jest podatnik, u którego wartość sprzedaży nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Status drobnego przedsiębiorcy przysługuje podatnikom bez względu na formę opodatkowania w zakresie podatku dochodowego, a jedynym warunkiem jest nieprzekroczenie wyżej wskazanego limitu obrotów.

Drobny przedsiębiorca to podatnik korzystający ze zwolnienia VAT ze względu na wysokość osiąganych obrotów. Jedynym obowiązkiem, jaki nakłada na niego ustawodawca, to bieżące ewidencjonowanie obrotów w celu określenia ewentualnego momentu utraty zwolnienia.

Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku oraz:

• wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej w kraju i za granicę,

• odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub art. 82 ust. 3 (w odniesieniu do organizacji międzynarodowych) z wyjątkiem niżej wymienionych czynności, które mają charakter pomocniczy, tj.:

- transakcji związanych z nieruchomościami,

- usług dotyczących walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet kolekcjonerskich

- usług zarzadzania funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych zgodnie z przepisami o funduszach inwestycyjnych,

- usługami zarządzania portfelami inwestycyjnymi,

- usługami zarządzania ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi,

- usługami zarządzania OFE,

- usługi w zakresie udzielania kredytów i pożyczek,

- usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i zabezpieczeń,

- usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych,

- usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe,

- usługi ubezpieczeniowych,

• sprzedaży towarów, które są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi amortyzowanymi u podatnika.

Z prawa do zwolnienia podmiotowego wyłączeni są podatnicy:

• dokonujący dostawy wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, których lista zawarta jest w załączniku do rozporządzenia w sprawie faktur,

• dokonujących dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym z wyjątkiem: wyrobów tytoniowych, energii elektrycznej, wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym,

• dokonujący dostawy nowych środków transportu, terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę,

• wykonujący usługi prawnicze,

• świadczący usługi w zakresie doradztwa z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego z sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

• świadczący usługi jubilerskie,

• niemający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Wyłączenie to oznacza, że bez względu na wysokość osiągniętego obrotu podatnik jest zobowiązany do rejestracji jako czynny podatnik VAT i rozliczania tego podatku od całej działalności.

Jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych przekroczy kwotę 150 000 zł, zwolnienie traci moc w momencie jej przekroczenia. Obowiązek podatkowy powstaje w momencie przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka wynikająca ze sprzedaży ponad nią.

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia powinien:

1. dokonać rejestracji dla podatku od towarów i usług we właściwym urzędzie skarbowym,

2. prowadzić bardziej szczegółową ewidencję dotyczącą zarówno obrotu, jak i dokonywanych zakupów,

3. składać deklarację dla podatku VAT,

4. dokonywać zapłaty podatku należnego, jeśli z deklaracji podatkowej wynikać będzie kwota zobowiązania podatkowego.

Jeśli podatnik rozpoczyna działalność w trakcie roku podatkowego, wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT jest zwolnione od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzonej działalności w roku podatkowy kwoty 150 000 zł. Jeżeli jednak faktyczna wartość sprzedaży w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej przekroczy w trakcie roku kwotę 150 000 zł, podatnik nie korzysta już ze zwolnienia dotyczącego drobnych przedsiębiorców. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wskazaną kwotę.

Aby wyliczyć wartość kwoty, która powoduje utratę prawa do zwolnienia podmiotowego, w sytuacji gdy podatnik rozpoczyna działalność w trakcie roku podatkowego należy zastosować następujący wzór[1] :

A = B × C/D

gdzie:

A – graniczna kwota obrotu w proporcji do okresu prowadzonej działalności, której przekroczenie powoduje utratę zwolnienia,

B – limit 150 000 zł,

C – liczba dni prowadzenia działalności, jaka pozostała do końca roku,

D – liczba dni w roku podatkowym.

Podatnicy, którzy korzystają ze zwolnienia podmiotowego, mogą z niego zrezygnować. Muszą jednak o tym fakcie poinformować naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia. Podatnicy, którzy rozpoczynają działalność w trakcie roku podatkowego muszą zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Zawiadomienie to składa się na druku VAT-R, który jest zgłoszeniem rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług.

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia, ale wcześniej musi przeanalizować opłacalność tego kroku biorąc pod uwagę stan obecny oraz planowane działania gospodarcze w przyszłości. Analiza musi odbyć się w obszarze planowanych zakupów inwestycyjnych, porównania kwot podatku należnego i naliczonego oraz czy występuje przewaga jednego lub drugiego, czy odbiorcami są klienci detaliczni, czy czynni podatnicy VAT, oraz czy podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej według stawki podstawowej, czy też według stawek obniżonych. Analiza odpowiedzi pozwoli na podjęcie właściwej decyzji. Jeżeli bowiem klientami danego podmiotu są przed wszystkim podatnicy VAT, to nie będzie im się opłacało dokonywać zakupów u podatnika zwolnionego, który nie wykazuje na fakturze podatku naliczonego. Natomiast jeśli podatnik planuje działania inwestycyjne, może mu się opłacać bycie podatnikiem VAT czynnym ze względu na możliwość odzyskania podatku naliczonego przy zakupach inwestycyjnych. Na przykład podmiot z branży kreatywnej zajmujący się tworzeniem stron internetowych i ich promocją chce dokonać zakupu nowego sprzętu do obróbki filmów, które będzie zamieszczał na stronach internetowych. Łącznie wyposażenie to będzie kosztowało 500 000 zł. Jeżeli nie będzie podatnikiem czynnym, kwota VAT-u na fakturach za zakupiony sprzęt będzie jego kosztem. Jeśli zostanie podatnikiem czynnym, będzie mógł pomniejszyć kwotę VAT-u widniejącą na fakturach sprzedaży o kwotę VAT-u widniejącą na fakturach zakupu za sprzęt. Najczęściej kwota podatku naliczonego (faktury zakupu) jest wyższa od kwoty podatku należnego (faktury sprzedaży), a co za tym idzie podmiotowi należy się zwrot z urzędu skarbowego.

Jeżeli podatnik prowadzi sprzedaż opodatkowaną stawką niższą niż podstawowa (23%) i z tego powodu powstaje u niego nadwyżka podatku naliczonego (od faktur zakupowych) nad należnym (od faktur sprzedażowych), to taka sytuacja może być powodem do rezygnacji ze zwolnienia VAT. Na przykład podmiot wykonujący usługi druku książek zlecane przez wydawnictwa wystawi fakturę za te usługi w kwocie 100 zł netto ze stawką 8%, czyli VAT wyniesie 8 zł. Za materiały do druku, takie jak papier, otrzymał fakturę w wysokości 100 zł netto ze stawką 23%, czyli VAT wyniósł 23 zł. Kwota podatku należnego 8 zł – kwota podatku naliczonego 23 zł, co „równa się” 15 zł. Podmiotowi temu należy się zwrot podatku z urzędu skarbowego w wysokości 15 zł.

Jeśli podmiot prowadzący działalność gospodarczą utracił prawo lub zrezygnował ze zwolnienia od podatku VAT, może ponownie do niego wrócić, jednak nie wcześniej niż po upływie roku licząc od końca roku, w którym utracił prawo lub zrezygnował z prawa do zwolnienia.

Rejestracja dla potrzeb VAT

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego ciąży na podatnikach podatku VAT, tj. na:

• osobach prawnych, jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osobach fizycznych wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności,

• osobach fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie, jeśli nie będą korzystać ze zwolnienia jako rolnicy ryczałtowi,

• organach administracji publicznej i urzędów administracji publicznej wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych,

• podmiotach dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

• podmiotach, które dokonują nabycia usług od podmiotów zagranicznych i będą posługiwać się numerem, pod którym są zarejestrowani na potrzeby podatku w kraju, jeżeli usługi te stanowią u nich import usług.

Zyskujemy status podatnika z uwagi na stan faktyczny, czyli wykonujemy czynności określone w art. 5 ustawy o VAT, przekraczamy graniczną kwotę 150 000 zł obrotu lub wykonujemy czynności wykluczające z prawa do zwolnienia podmiotowego wskazane w art. 113 ust. 13 niezależnie od złożenia zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu VAT-R.

Jeśli podatnik złożył druk VAT-R do naczelnika urzędu skarbowego, otrzymuje potwierdzenie faktu dokonania rejestracji na druku VAT-5. Od dnia zgłoszenia przysługuje mu prawo do wystawiania faktur VAT, jak również odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, dla skorzystania z prawa do odliczenia zawartego w otrzymanych fakturach ważne jest, aby podmiot, który z tego prawa chce skorzystać, był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w momencie składania deklaracji.

Obowiązek podatkowy

Według stanu na dzień obecny i obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 roku, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2–21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli podatnik wysyła towar nabywcy lub wskazanej przez niego osobie trzeciej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru jednej z tych osób.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten stosuje się również do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Powyższy zapis pozwalał w praktyce na przesunięcie o cały miesiąc obowiązku podatkowego od wykonanej dostawy lub zrealizowanej usługi. Dotyczyło to sytuacji, gdy dostawa lub usługa miała miejsce pod koniec miesiąca, a siódmy dzień od dnia sprzedaży lub wykonania usługi upływał w miesiącu następnym, w którym to była wystawiana faktura. Czynność ta zostanie zarejestrowana w ewidencji następnego okresu (miesiąca, kwartału) niż to by wynikało z momentu wykonania usługi lub wydania towaru. Sytuacja taka nie będzie mieć miejsca w 2014 roku, ponieważ zgodnie z z obowiązującymi przepisami od 1 stycznia 2014 roku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Co do zasady brak jest we wchodzących przepisach – poza wskazanymi w ustawie wyjątkami – powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury. Na przykład: jeśli rzeźbiarz zakończy swoje dzieło i przekaże je kontrahentowi 28 września, fakturę za wykonaną usługę może wystawić w ciągu 7 dni, czyli najpóźniej 5 października. Rzeźbiarz wystawił fakturę 2 października. Sprzedaż tą umieści w rejestrze podatkowym za październik. Od 2014 roku będzie musiał umieścić w rejestrze wrześniowym, gdyż obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi.

Jeśli podatnik przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzyma przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą jej otrzymania w wysokości zapłaty pomniejszonej o kwotę podatku, czyli otrzymana część należności jest w kwocie brutto.

W szczególny sposób została uregulowana kwestia dostawy mediów. Obowiązek podatkowy z tego tytułu zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt. 1 powstaje z chwilą upływu terminu płatności, o ile został on określony w umowie dotyczącej:

• dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

• świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,

• świadczenie usług wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy (m.in. związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody, usługi związane z wywozem, przetwarzaniem i usuwaniem odpadów, usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, pozostałe usługi sanitarne).

Termin płatności wynikający z umów zawartych na świadczenie tych usług określa moment powstania obowiązku podatkowego, a sama zapłata za wykonaną usługę lub data wystawienia faktury nie ma tutaj wpływu.

Zasady te ulegną zmianie od 1 stycznia 2014 roku, gdzie ustawodawca określił moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Zapis ten dotyczy:

• dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

• świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,

• świadczenia usług wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

W przypadku usług najmu, dzierżaw, leasingu lub usług o podobnym charakterze, usług ochrony osób oraz usług ochrony dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Zmianie od 1 stycznia 2014 roku ulega również ten zapis, począwszy od tego dnia obowiązek podatkowy wynikający ze świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej z wyjątkiem usług stanowiących import usług powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania faktury albo otrzymania w całości lub w części zapłaty dla:

• dostaw książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) z wyłączeniem map i ulotek,

• gazet, czasopism i magazynów drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1),

nie później niż 60 dnia licząc od dnia wydania tych towarów. Jeśli umowa przewiduje rozliczanie zwrotów wydawnictw, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury odzwierciedlającą faktyczną dostawę. Faktura ta nie może być wystawiona później niż w 120 dniu licząc od pierwszego dnia wydania wydawnictw.

Obowiązek podatkowy przy drukowaniu książek, gazet, czasopism i magazynów powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 90 dnia od wykonania usługi.

Od 1 stycznia 2014 roku obowiązek podatkowy dotyczący dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1; z wyłączeniem map i ulotek), drukowanych gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1) oraz czynności polegających na drukowaniu książek (PKWiU ex 58.11.1; z wyłączeniem map i ulotek) oraz drukowaniu gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1), z wyjątkiem usług, do których stosuje się przepisy art. 28b, powstaje z chwilą wystawienia faktury. Jeśli jednak podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją później, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu na wystawienie faktury, czyli 90 dnia od wykonania czynności.

Przykład

Spółka zajmuje się drukowaniem książek i gazet. W lipcu przyjęła zlecenie od wydawnictwa na druk książek. Wywiązała się z tego zlecenia 1 sierpnia, dostarczając książki wraz z fakturą do kontrahenta. Obowiązek podatkowy powstanie w momencie zapłaty za wykonaną usługę. Wydawnictwo zapłaciło 14 września. Sprzedaż tę należy ująć w ewidencji VAT za wrzesień. Jeśli jednak wydawnictwo nie zapłaciłoby (brak środków finansowych), spółka powinna ująć tę sprzedaż w rejestrze za październik, ponieważ w tym miesiącu upływa 90 dni od wykonania usługi.

Od 1 stycznia 2014 roku obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, czyli sprzedaż tę należy ująć w rejestrze VAT za sierpień. Gdyby jednak faktura nie została wystawiona (uzgodnienia, odsyłanie egzemplarzy), sprzedaż ta powinna zostać ujęta w rejestrze VAT za październik, ponieważ w tym miesiącu upływa 90 dni od wykonania czynności (czyli od 1 sierpnia).

Podstawa opodatkowania

Według stanu na chwilę obecną i obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 roku, podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy zwiększona o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na ceną (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwoty należnego podatku.

Zgodnie z regulacją zawarta w art. 29 ust. 1 wynika, że dotację zwiększają podstawę opodatkowania wyłącznie jeśli mają charakter przedmiotowy, tzn. gdy dotyczą dofinansowania konkretnego towaru lub usługi. Takiego rodzaju dotacja bierze udział w ustalaniu wysokości ceny. Natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje o charakterze podmiotowym, gdyż dotyczą działalności podmiotu jako całości. Jeśli podmiot z branży kreatywnej otrzyma dotację np. na dofinansowanie wykonania witraży w kościele, wystawiając fakturę dla kościoła za tę usługę do ceny netto musi doliczyć kwotę dotacji. Wartości te razem stanowią podstawę do opodatkowania podatkiem VAT.

Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych rabatów.

W myśl wprowadzanych zmian z dniem 1 stycznia 2014 roku podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, którą dostawca towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

Do podstawy opodatkowania zaliczamy:

• podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku,

• koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, ubezpieczenia i transportu pobierane przez dostawcę lub usługodawcę.

Do podstawy opodatkowania nie zaliczamy:

• rabatów wynikających z wcześniejszej zapłaty,

• upustów, obniżek cen udzielonych w momencie sprzedaży,

• otrzymanych udokumentowanych zwrotów wydatków od nabywcy lub usługobiorcy poniesionych od dostawcy na ich rzecz i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej ewidencji.

Podstawę opodatkowania obniża się o:

• kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży upustów i obniżek cen,

• wartość zwróconych towarów i opakowań innych niż zwrotne,

• zwróconą zapłatę w części lub całości przed dokonaniem sprzedaży, jeśli nie została zrealizowana,

• wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jeżeli dostawca dokonał obniżenia podstawy opodatkowania wystawiając fakturę korygującą do faktury sprzedaży, to może ją ująć za okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca potwierdzi otrzymanie faktury korygującej. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę lub usługobiorcę po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia tej faktury za okres rozliczeniowy przypadający na uzyskanie tego potwierdzenia.

Zasady te stosujemy również, jeśli podatnik błędnie ujął kwotę podatku na fakturze.

Warunek posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej nie dotyczy dostaw w ramach:

• wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

• eksportu towarów,

• dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest kraj inny niż Polska,

• sprzedaży: energii elektrycznej, energii cieplnej, energii chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych, usług radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140–153, 174, 175 załącznika nr 3 do ustawy,

• jeśli podatnik mimo podjętej próby nie uzyska potwierdzenia doręczenia faktury korygującej, a nabywca towaru lub usługi, co jest udokumentowane u podatnika, posiada wiedzę, że czynność została zrealizowana zgodnie z warunkami zawartymi w fakturze korygującej. W takiej sytuacji podatnik dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym warunek bezskutecznego doręczenia i posiadania dokumentacji potwierdzającej wiedzę nabywcy (maile, pisma) są łącznie spełnione.

Podstawą opodatkowania może być również ustalona wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku dla:

• należności określonej w naturze, o której mowa w art. 29 ust. 3 ustawy o VAT,

• jeżeli dla czynności – innych niż czynności nieodpłatne – nie została określona cena – art. 29 ust. 9 ustawy,

• istnieje związek pomiędzy uczestnikami transakcji, który ma wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu tej transakcji.

Wartość rynkowa, zgodnie z definicją zawartą w ustawie, to kwota jaką rynek zapłaci dostawcy w warunkach uczciwej konkurencji.

Począwszy od 1 stycznia 2014 roku ustawa nie będzie odnosić się już do wartości rynkowej jako narzędzia do ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności, dla których nie została określona cena i dla należności określonych w naturze. Podstawa opodatkowania będzie ustalona według zasad ogólnych, czyli wszystko co stanowi zapłatę.

W przypadku, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, czyli przy nieodpłatnym przekazaniu przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazaniu lub zużyciu towarów na cele osobiste podatnika lub pracowników oraz wszelkie inne darowizny, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych. W przypadku braku ceny nabycia podstawę opodatkowania ustalamy w oparciu o koszt wytworzenia określony w momencie dostawy tych towarów.

Dokument potwierdzający dokonanie transakcji – faktura VAT

Faktura jest podstawowym dokumentem potwierdzającym dokonanie transakcji w obrocie krajowym. Według art. 106 ust. 1 ustawy, faktura potwierdza dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika oraz nabywcy.

Zasady dotyczące faktur są uregulowane w:

• rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 1428) – obowiązuje od 1 stycznia 2013 r.;

• rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej – obowiązuje od 1 stycznia 2013 r.

Dokumenty te częściowo wprowadzają zasady dotyczące wystawiania faktur tradycyjnych (papierowych) i elektronicznych, jakie zostały zawarte w ustawie o VAT, która ma obowiązywać od 1 stycznia 2014 roku, czyli rozporządzenia te obowiązują od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 roku.

Od 1 stycznia 2013 roku czynny podatnik VAT jest nadal zobowiązany wystawić fakturę. Jednocześnie od początku br. faktury mogą również wystawiać podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT zwolnieni (czyli podmioty, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł).

Jeśli podatnicy VAT zwolnieni nie rejestrują się na potrzeby podatku VAT, swoją sprzedaż będą dokumentowali jedynie rachunkami, natomiast jeśli są zarejestrowani jako podatnicy VAT zwolnieni, mogą wybrać, czy wystawiają rachunki, czy faktury.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur oraz zapisami art. 106e ust.1, obowiązującego od 1 stycznia 2014 roku, faktura powinna zawierać:

1. datę wystawienia,

2. kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę,

3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,

4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a,

5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b,

6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży,

7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi,

8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług,

9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto),

10. kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto,

11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto),

12. stawkę podatku,

13. sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku,

14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku,

15. kwotę należności ogółem.

Od 1 stycznia 2013 roku podatnicy nie mają obowiązku:

• umieszczania numeru rejestracyjnego samochodu na fakturach dokumentujących nabycie paliw,

• umieszczania oznaczenia „Faktura VAT – marża”. Jednak w przypadku biur podróży, dla których podstawą opodatkowania jest marża, podatnik musi zamieszczać stwierdzenie „procedura marży dla biur podróży”. W przypadku podmiotów realizujących dostawy towarów używanych stosujących marżę, na dokumencie musi znaleźć się zapis „procedura marży – towary używane”. W przypadku dostawy dzieł sztuki podatnik musi zamieszczać sformułowanie „procedura marży – dzieła sztuki”. W przypadku dostawy przedmiotów kolekcjonerskich, podatnik musi zamieszczać zapis „procedura marży – przedmioty kolekcjonerskie i antyki”.

Natomiast w przypadku dostawy towarów lub wykonania usług, gdzie nabywca towaru lub wykonania usługi jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT, wymagane jest umieszczenie zapisu „odwrotne obciążenie”.

Należy pamiętać, że jeśli nabywca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nie musimy wystawiać mu faktury, chyba że jej zażąda.

Fakturę można wystawić w każdej walucie obcej. Należy jednak pamiętać, że kwotę podatku należy ująć w złotych polskich.

Od stycznia 2013 roku wprowadzono możliwość wystawiania faktur uproszczonych. Można je wystawić, kiedy kwota należności ogółem nie przekracza kwoty 450 zł lub 100 euro. Faktura uproszczona nie zawiera:

• danych nabywcy,

• miary i ilości dostarczonych towarów lub zakresu wykonanych umów,

• ceny jednostkowej (netto),

• wartości sprzedaży netto,

• stawki podatku,

• sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku,

• kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek VAT.

Faktura musi natomiast zawierać dane pozwalające określić kwotę podatku dla poszczególnych stawek podatku.

Fakturę uproszczoną lub normalną fakturę może wybrać podatnik w zależności od zawartej transakcji, jednak za wyjątkiem:

• sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju,

• sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju,

• w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów,

• gdy nabywca jest zobowiązany do zapłaty podatku,

• gdy nabywca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (w tym przypadku nie ma obowiązku zamieszczania numeru NIP na fakturze).

Przedsiębiorcy dostarczający media, jeśli chcą wystawić faktury uproszczone, muszą umieścić na nich numer NIP (w przypadku pełnych faktur takiego obowiązku nie posiadają).

Terminy

Fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonania usługi. Jeżeli przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty fakturę wystawia się niepóźniej niż 15 dnia od zakończenia miesiąca, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. Jednocześnie faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dni przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi lub otrzymaniem zapłaty w całości lub części. Wprowadzono możliwość wystawiania zbiorczych faktur, które dokumentują transakcje pojedyncze zrealizowane w ciągu miesiąca. Termin wystawienia takiej faktury przypada na ostatni dzień miesiąca, w którym dokonana będzie sprzedaż.

Przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów podatnik może wystawić fakturę do 15 dnia miesiąca następującego po tym, w którym dokonano WDT (Wewnątrzwspólnotowa Dostawa Towarów).

Nadal obowiązują zasady wystawiania faktur w dwóch egzemplarzach – jeden egzemplarz dla dostawcy, jeden dla nabywcy. Jeśli fakturę wystawia organ egzekucyjny (komornik) dokumentując dokonanie dostawy towarów w imieniu i na rzecz dłużnika, wystawia fakturę w trzech egzemplarzach. Jeden egzemplarz dla nabywcy, drugi dla podmiotu wystawiającego, trzeci dla dłużnika.

Gdy wystawiona faktura zaginie lub ulegnie zniszczeniu, nabywca nadal może wystąpić do wystawcy z wnioskiem o wystawienie duplikatu faktury. Jeśli to u wystawcy faktura zaginie lub ulegnie zniszczeniu, może on ponownie wystawić fakturę zgodnie z danymi zawartymi w fakturze, w której posiadaniu jest nabywca. Ponownie wystawienie faktury musi zawierać dodatkowo datę wystawienia oraz oznaczenie „duplikat”.

Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z duplikatu faktury.

Jeśli nabywca dokonał odliczenia VAT naliczonego z otrzymanej faktury, a następnie ta faktura uległa zniszczeniu lub zaginęła, wystawiony duplikat faktury stanowi dowód i potwierdzenie uprzednio zaewidencjonowanych operacji. Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r. (sygn. akt: I SA/Po 368/10[2] ). Duplikat w takim przypadku to powtórne udokumentowanie, dla celów podatkowych, czynności wcześniej już potwierdzonej sformalizowanym dokumentem, który z jakichś powodów uległ zniszczeniu albo zaginął. Sformowaną powyżej konstatację potwierdza też językowe rozumienie terminu „duplikat”, który – stosownie do wymagań § 22 ust. 2 rozporządzenia, powinien zostać zamieszczony na „ponownie wystawionej fakturze”. Termin ten jest bowiem pojmowany jako drugi egzemplarz dokumentu, pisma, odpis, kopia[3] .

Jeśli oryginał faktury nie dotarł do nabywcy, duplikat faktury traktowany jest jak oryginał. Prawo do odliczenia podatku występuje w okresie rozliczeniowym lub dwóch następnych. Przywołany wcześniej wyrok stwierdza: w przypadku, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 i 18 ustawy, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Faktury korygujące błąd

Gdy w pierwotnej fakturze popełniono błąd, albo jeśli po wystawieniu faktury udzielono nabywcy rabatów, upustów, lub nastąpił zwrot towarów, takie zdarzenia należy udokumentować fakturą korygującą. Zasady wystawiania faktur korygujących zawarte są w art. § 13–14 rozporządzenia w sprawie faktur.

Fakturę korygującą wystawia się w przypadku:

• udzielenia rabatu po wystawieniu faktury pierwotnej,

• zwrotu sprzedawcy towarów,

• zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT,

• zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia,

• podwyższania ceny po wystawieniu faktury,

• stwierdzeniu pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Prawidłowo wystawiona faktura korygująca w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia,

2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

• dane określone w § 5 ust. 1 pkt. 1–6, tj. datę wystawienia, kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę, imiona lub nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, numer, za pomocą którego nabywca jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, datę dokonania lub zakończenia dostawy,

• nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny,

3. kwotę podwyższenia podatku należnego.

Przykładowy wzór faktury korygującej znajduje się na stronie www.druki.gofin.pl.

Faktura korygująca jest narzędziem służącym do poprawiania wszystkich elementów faktury pierwotnej, a więc danych liczbowych, danych nabywcy, kontrahenta, dat, numerów identyfikacyjnych. Gdy przyczyną wystawienia faktury korygującej jest błąd, ustawodawca zrezygnował z obowiązującego wymogu umieszczania obok prawidłowej treści korygowanych pozycji także pozycji i kwot błędnie wskazanych w fakturze korygowanej.

Faktura korygująca wstawiona w przypadku pomyłek w cenie, stawce, kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji powinna zawierać poza wyżej wskazanymi elementami:

• prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej,

• różnicę miedzy odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.

Jeśli przyczyną korekty będzie rabat udzielony w odniesieniu do dostawy towaru lub usługi, faktura korygująca powinna zawierać:

• kolejny numer i datę wystawienia,

• dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, tj. określone w § 5 ust. 1 pkt. 1–6 oraz nazwę towaru lub usługi objętej rabatem,

• kwotę i rodzaj udzielonego rabatu,

• kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Jeśli udzielimy rabatu danemu odbiorcy w stosunku do wszystkich dostaw dokonanych na jego rzecz, wówczas faktura korygująca musi zawierać:

• kolejny numer i datę jej wystawienia,

• dane określone w § 5 ust. 1 pkt. 3 i 4,

• okres, do którego odnosi się udzielony rabat,

• kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego w podziale na kwoty dotyczące różnych stawek VAT.

Korekta faktur w systemie VAT marża

Przy wystawianiu faktur korygujących do faktur oznaczonych odpowiednio „procedura marży – towary używane”, „procedura marży dla biur podróży”, „procedura marży – dzieła sztuki”, „procedura marży – przedmioty kolekcjonerskie i antyki” mają zastosowanie ogólne zasady dotyczące wystawiana faktur korygujących wskazane w §§ 13 i 14 rozporządzenia.

Noty korygujące

Par. 15 ust. 1 rozporządzenia[4] wskazuje, iż nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą, albo oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w pkt. 8–15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Nota korygująca powinna zawierać:

• kolejny numer i datę jej wystawienia,

• imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz i adresy i numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, jak również numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi,

• dane zawarte w fakturze, której dotyczy nota korygująca, określone w § 5 ust. 1 pkt. 1 i 6,

• wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Faktury zaliczkowe

Jeśli podatnik otrzymał zaliczkę, zadatek, przedpłatę przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, powinien wystawić z tego tytułu fakturę – nie później niż 7 dnia od dnia otrzymania zaliczki.

Faktury elektroniczne

Zasady wystawiania i wysyłania faktur w formie elektronicznej zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej.

Zgodnie z zapisami tego rozporządzenia faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności. Zapisy te dotyczą również faktur wystawionych w formie tradycyjnej.

Przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury. Natomiast przez integralność treści faktury rozumie się to, że w fakturze nie zmieniono danych, które ta powinna zawierać.

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

W przypadku faktur elektronicznych poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, ich autentyczność pochodzenia i integralność treści jest zachowana w szczególności, jeśli korzystamy z:

• bezpiecznego podpisu elektronicznego, weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub

• elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

E-faktury należy przechowywać w dowolny sposób, ale w podziale na okresy rozliczeniowe, jednocześnie zapewniając:

• autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

• łatwość ich odszukiwania,

• bezzwłoczny dostęp do faktur dla organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej na żądanie zgodnie z odrębnymi przepisami.

Podatnik za pomocą dowolnych kontroli biznesowych powinien zapewnić autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność każdej faktury. W przepisach regulujących materię podatku VAT brak jest definicji ww. „kontroli biznesowych”. Przez sformułowanie to należy rozumieć rzeczywiste procedury istniejące / wdrożone w firmie mające na celu:

• zapewnienie możliwości powiązania faktury:

- z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług,

- z konkretnym nabyciem towaru / usługi, oraz

• oceną prawidłowości wystawionych i otrzymanych faktur.

Działania te mogą polegać w szczególności na:

• formalnej i merytorycznej kontroli treści wystawionych i otrzymanych faktur,

• możliwości powiązania faktury z zamówieniem,

• weryfikacji dokonanych / otrzymanych płatności i przyporządkowania ich do konkretnych faktur,

• gromadzeniu dowodów wykonania usługi,

• możliwości przyporządkowania faktury do dokumentów magazynowych potwierdzających otrzymanie bądź wydanie towaru.

Na stronie Ministerstwa Finansów znajduje się dokument Zmiany w zakresie fakturowania, który przybliża i opisuje następujące zagadnienia:

Kontrole biznesowe

Kontrola biznesowa jest pojęciem szerokim. Jest to proces tworzony, wdrażany i aktualizowany przez osoby odpowiedzialne (zarząd, pracowników i właścicieli) za uzyskanie dostatecznej pewności w zakresie sprawozdawczości finansowej, rachunkowej i nadzorczej oraz w zakresie ich zgodności z wymogami prawnymi. Dla potrzeb przepisów o podatku od towarów i usług dotyczących fakturowania, kontrole biznesowe należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności w zakresie tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, iż nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu przechowywania. Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości, działalności i rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać liczbę i wartość transakcji, jak również liczbę i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki. Przykładem kontroli biznesowej jest „dopasowywanie” do faktury dokumentów uzupełniających, takich jak zamówienie, umowa, dokument transportowy czy wezwanie do zapłaty. Znaczenie przykładane do dokumentów uzupełniających powinno odzwierciedlać takie czynniki, jak stopień niezależności wystawcy dokumentów uzupełniających od podatnika oraz wagę przywiązywaną do tych dokumentów w procesie księgowania. Ważnym aspektem tego typu kontroli biznesowej jest fakt, że faktura podlega sprawdzeniu jako dokument w procesie biznesowym i księgowym, nie jest natomiast traktowana jako dokument niezależny i autonomiczny. Należy pamiętać, że faktury w formie papierowej lub elektronicznej są – ogólnie rzecz ujmując – tylko jednym z dokumentów w zestawie dokumentów związanych z transakcją i ją dokumentujących. Kontrola biznesowa spełnia wymogi omawianych przepisów, jeśli daje pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą / usługą. Można tego dokonać w ramach odpowiednio ugruntowanej wiedzy z zakresu rachunkowości, ale i np. poprzez porównanie faktury z istniejącymi dokumentami handlowymi (np. kopią zamówienia, zleceniem, umową kupna, świadectwem dostawy, potwierdzeniem przelewu lub realizacji płatności). Przedsiębiorca nie jest zobowiązany do stosowania żadnych technicznych procesów oraz wdrażania jakichkolwiek regulaminów. Kontrola biznesowa nie podlega bowiem obowiązkowi osobnego dokumentowania. W przypadku dostawcy lub usługodawcy fakturę można zestawić z zamówieniem, dokumentami transportowymi oraz dowodem zapłaty. W przypadku nabywcy lub usługobiorcy – z zatwierdzonym zamówieniem (potwierdzeniem zakupu), potwierdzeniem dostawy, poleceniem i potwierdzeniem przelewu. Jednakże są to tylko przykłady typowych dokumentów, które mogą być dostępne, gdyż także wiele innych dokumentów może być zestawianych z fakturą.

Wiarygodna ścieżka audytu

W ramach rachunkowości ścieżkę audytu można opisać jako udokumentowany przebieg transakcji – od jej rozpoczęcia, poprzez dokument źródłowy, taki jak zamówienie, do zakończenia w formie ostatecznego zapisu w rocznych sprawozdaniach finansowych; i na odwrót, co ma zapewnić związek między różnymi dokumentami w takim procesie. Ścieżka audytu obejmuje dokumenty źródłowe i realizowane transakcje oraz odniesienia do powiązań pomiędzy nimi. Ścieżkę audytu można opisać jako wiarygodną w przypadku, gdy związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedlający procesy, które faktycznie miały miejsce. Można to osiągnąć wykorzystując np. dokumenty osób trzecich (wyciągi bankowe), dokumenty nabywcy lub usługobiorcy albo dostawcy lub usługodawcy (dokumenty drugiej strony transakcji) lub poprzez wewnętrzne kontrole (np. rozdziału obowiązków). Dla celów podatku VAT ścieżka audytu powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług, tak aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla fakt, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Środki, przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać związek między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług, pozostawia się uznaniu podatnika. Przykładem mógłby być zestaw różnych dokumentów, takich jak zamówienie, dokumenty transportowe i sama faktura, ze wskazaniem dopasowania tych dokumentów, lub nawet sam fakt, że te trzy dokumenty faktycznie do siebie pasują. Podobnie jak w przypadku kontroli biznesowych, wiarygodna ścieżka audytu powinna być odpowiednia do wielkości, działalności i rodzaju podatnika oraz powinna uwzględniać liczbę i wartość transakcji, jak również liczbę i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki, takie jak wymogi dotyczące sprawozdawczości finansowej oraz kontroli.

Akceptacja odbiorcy

Nowe brzmienie § 3 rozporządzenia w sprawie przesyłania faktur drogą elektroniczną liberalizuje obowiązujące obecnie wymogi w zakresie sposobu dokonania przez odbiorcę faktury akceptacji przesyłania faktur w formie elektronicznej, które zostaną otrzymane przez niego wyłącznie w formie elektronicznej. Odchodzi się od obowiązku wyrażania formalnej zgody na ten rodzaj przesyłu (w formie pisemnej lub elektronicznej), pozostawiając te kwestie całkowicie w gestii stron. Zmiany w tym zakresie oznaczają, że przykładowo za akceptację można uznać zgodę przyszłego odbiorcy faktur wyrażoną ustnie, której efektem będzie np. przyjęcie przez podatnika otrzymanej w formie elektronicznej faktury do realizacji, w tym do uregulowania płatności z niej wynikającej. Należy przy tym mieć na względzie, że wymóg akceptacji przez odbiorcę przesyłania faktur w formie elektronicznej, w tym udostępniania, które to faktury zostaną otrzymane przez odbiorcę wyłącznie w formie elektronicznej, znajduje swoje uzasadnienie głównie w technicznych wymogach koniecznych dla odbioru faktury przesłanej w formie elektronicznej i, w przypadku podatników będących odbiorcami tych faktur – w możliwości zapewnienia przez nich autentyczności, integralności oraz czytelności treści faktury. Te techniczne wymogi powinny być bowiem ustalone, aby móc odbierać faktury w formie elektronicznej, z czym nie mamy do czynienia w przypadku faktur w formie papierowej. Powyższy przepis jest implementacją art. 1 pkt 22 ww. dyrektywy 2010/45/UE (dotyczącego art. 232 ww. dyrektywy 2006/112/WE). W każdym przypadku decyzja o stosowaniu faktur elektronicznych pozostaje ostatecznie kwestią porozumienia między stronami transakcji. Zatem szczegółowe kwestie w zakresie sposobu wyrażania lub cofnięcia zgody przez odbiorcę na przesłanie faktury w formie elektronicznej pozostają w gestii stron i stanowią element umowy przez nie zawartej. W świetle powyższego właściwe jest wyraźne uregulowanie tego zagadnienia w drodze ustaleń między stronami celem uniknięcia ewentualnych późniejszych nieporozumień.

Faktury wewnętrzne

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy[5] w przypadku czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub dostawy towarów, dla których podatnikiem jest nabywca oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, podatnicy mogą wystawiać faktury wewnętrzne. Faktury wewnętrzne mogą być również wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Od 1 stycznia 2013 roku transakcje, które do tej pory były objęte obowiązkiem dokumentowania fakturą wewnętrzną, mogą być rozliczane na podstawie innych dokumentów. Na przykład wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów / import usług mogą być rozliczane na podstawie faktur kontrahenta, a nieodpłatne przekazanie może być udokumentowane np. dokumentem wewnętrznym.

Jeżeli podatnik wystawia fakturę wewnętrzną, stosuje do nich przepisy wynikające z §§ 5, 9–14, 16, 17, 21 rozporządzenia, czyli takie same jak do faktur. Zgodnie z wprowadzanymi zmianami z dniem 1 stycznia 2014 roku faktury wewnętrzne zostaną zniesione. Dla przykładu: podmiot z branży kreatywnej dokonał zakupu w Wielkiej Brytanii oprogramowania komputerowego do obróbki zdjęć i otrzymał fakturę od kontrahenta zagranicznego na kwotę 100 euro. Zakup taki stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru i podlega opodatkowaniu w kraju nabywcy, czyli w Polsce. Podmiot dokonał zapłaty tej faktury oraz wystawił fakturę wewnętrzną, zawierającą takie same pozycje jak faktura zwykła. Podstawę opodatkowania stanowi kwota 100 euro przeliczona po średnim kursie NBP dla tej waluty z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury, pomnożona przez obowiązującą w Polsce stawkę podatku dla tego produktu, czyli 23%. W 2014 roku podmiot z branży kreatywnej nie musi wystawiać faktury wewnętrznej, może kwotę podatku nanieść na fakturze kontrahenta.

Faktury wystawione przez nabywcę

Zgodnie z § 6 rozporządzenia podatnik podatku VAT lub innego podatku o podobnym charakterze lub osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, ale nabywająca towary lub usługi od podatnika, o którym mowa w § 4, może wystawiać w jego imieniu i na jego rzecz faktury dokumentujące:

1. dokonanie sprzedaży przez podatnika na rzecz tego podmiotu,

2. otrzymanie należności, o której mowa w art. 19 ust. 11 ustawy, oraz

3. dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w § 26a pkt 2 lit. b

– jeżeli istnieje wcześniejsze porozumienie między tymi dwiema stronami i pod warunkiem, że istnieje określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

Faktury może również wystawiać w imieniu i na rzecz podatnika upoważniona przez niego osoba trzecia, np. przedstawiciel podatkowy podatnika.

Zgodnie z rozporządzeniem w sprawie faktur, na równi z fakturami traktowane są następujące dokumenty, o ile zawierają minimum danych określone odrębnymi przepisami:

• bilety jednorazowe uprawniające do przejazdu na odległość nie mniejszą niż 50 kilometrów, wydawane przez podatników uprawnionych do świadczenia usług polegających na przewozie osób kolejami normalnotorowymi, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami,

• dokumenty dotyczące usług pośrednictwa finansowego zwolnionych od podatku,

• dowody zapłaty za przejazdy autostradami płatnymi,

• rachunki, o których mowa w art. 87 i 88 Ordynacji podatkowej, wystawione przez podatników niezarejestrowanych jako czynni podatnicy podatku VAT,

• dokumenty VAT dotyczące usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, za które pobierane są opłaty trasowe wystawiane przez Centralne Biuro Opłat Trasowych Europejskiej Organizacji do Spraw Bezpieczeństwa Żeglugi Powietrznej.

Anulowanie faktur

W praktyce prowadzenia działalności gospodarczej zdarzają się sytuacje, gdy sprzedawca wystawia fakturę dokumentującą dostawę towarów lub wykonanie usługi, która nie ma odzwierciedlenia w rzeczywistości. Jeśli taka faktura nie została wysłana do nabywcy, wówczas wystawca może ją anulować. Należy jednak tutaj stwierdzić, że żaden przepis ustawy ani rozporządzenia nie reguluje kwestii anulowania faktur, gdy zostały one wystawione przez pomyłkę i nie dokumentują rzeczywistej transakcji. W praktyce jednak organy podatkowe pozwalają na anulowanie faktur poprzez dokonanie na wystawionych egzemplarzach zapisu „anulowano dnia ….”, wraz z podpisem osoby upoważnionej do wystawiania faktur. W ten sposób anulowana faktura nie jest wprowadzana do ewidencji ani rejestru, a jedynie przechowywana w dokumentacji podatnika.

Aby anulowanie faktury było skuteczne, musza być spełnione łącznie następujące warunki:

• nie zaistniała faktyczna dostawa towaru ani wykonanie usługi,

• faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego poprzez jej przekazanie kontrahentowi.

Zgodnie z interpretacjami organów podatkowych w drodze wyjątku – jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Należy jednak w tym miejscu podkreślić, iż anulowanie faktur VAT powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego[6] .

Należy podkreślić, że anulowanie faktur powinno być traktowane przez podatnika w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku spełnienia łącznie wskazanych wyżej warunków.

Deklaracja VAT

Do celów rozliczenia podatku VAT z organami podatkowymi służą deklaracje dla podatku od towarów i usług. W tym zakresie zasady normuje Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Rozporządzenie to określa wzory dla:

• podatników rozliczających się w okresach miesięcznych – deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7, o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

• dla małych podatników – deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7K, o której mowa w art. 99 ust. 2 lub 3 ustawy,

• dla podatników niebędących „małymi podatnikami”, którzy rozliczają się kwartalnie – deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7D, o której mowa w art. 99 ust. 3 ustawy,

• dla podmiotów niebędących podatnikami VAT, którzy mają obowiązek rozliczania się z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-8, o której mowa w art. 99 ust. 8 ustawy,

• dla podatników dokonujących jedynie importu usług oraz dokonujących nabycia, dla którego podatnikiem jest nabywca – deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-9M, o której mowa w art. 99 ust. 9 ustawy,

• dla podmiotów dokonujących jedynie wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu – deklaracja podatkowa VAT-10, o której mowa w art. 99 ust. 10 ustawy,

• dla podmiotów dokonujących jedynie wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu niebędących podatnikami VAT – deklaracja podatkowa VAT-11, o której mowa w art. 99 ust. 11 ustawy,

• dla podatników świadczących usługi taksówek osobowych opodatkowanych w formie ryczałtu – skrócona deklaracja podatkowa VAT-12, o której mowa w art. 114 ust. 3 ustawy.

Podatnik składa deklarację w okresach miesięcznych bądź kwartalnych. Może również mieć obowiązek złożenia deklaracji po wystąpieniu określonych zdarzeń gospodarczych wskazanych w ustawie.

Najczęściej podatnicy rozliczają się w okresach miesięcznych składając deklarację VAT-7 na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy. Deklarację tą składa się w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.

Jeżeli podmiot jest czynnym podatnikiem VAT, ma obowiązek składania co miesiąc deklaracji bez względu na to, czy wystąpił u niego obowiązek podatkowy, czy nie.

Obowiązek składania deklaracji podatkowej w urzędzie skarbowym za okresy miesięczne nie stosuje się do podatników zwolnionych podmiotowo od podatku na podstawie art. 113 ustawy (obrót do 150 000 zł) oraz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 w oparciu o przepisy wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, chyba że:

• przysługuje im zwrot różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego zgodnie z art. 87 ustawy lub przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt. 3,

• są zobowiązani do dokonania korekty, o której mowa w art. 89 a ust. 4 (nieściągalne wierzytelności) lub uprawieni do dokonania korekty, o której mowa w art. 89 b ust. 4 ustawy o VAT,

• są zobowiązani do dokonania korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 90a lub art. 91 ustawy o VAT.

Jeśli podmiot dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i jego całkowita wartość przekracza w roku podatkowym kwotę 50 000 zł, jest zobowiązany do składania comiesięcznych deklaracji na formularzu VAT-8.

Jeśli podatnik zawiadomił o zamiarze dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego naczelnika urzędu skarbowego, a jego wartość nie przekroczyła 50 000 zł, również ma obowiązek złożenia miesięcznej deklaracji na druku VAT-8 i uiszczenia kwoty podatku. Zapłaty podatku wynikającego ze składanych deklaracji należy dokonać w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Ustawa[7] przewiduje, oprócz miesięcznych rozliczeń, również kwartalne rozliczenia z urzędem skarbowym. W ten sposób mogą rozliczać się następujące podmioty:

• mali podatnicy (tj. tacy, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła równowartości 1 200 000 euro, co w polskich złotych stanowi równowartość 4 922 000 zł lub w przypadku agentów, zleceniobiorców lub innych podmiotów wynagradzanych prowizyjnie wartość sprzedaży nie przekroczyła 45 000 euro, tj. 185 000 zł) stosujących metodę kasową. Podatnik ten składa deklarację stosując formularz VAT-7K,

• mali podatnicy, którzy nie stosują metody kasowej, ale którzy wybrali i zawiadomili naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze składania kwartalnych deklaracji podatkowych,

• podatnicy, którzy wybrali kwartalną metodę rozliczeń i zawiadomili naczelnika o tym zamiarze w terminie do 25 dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy składana kwartalna deklaracja na formularzu VAT-7D,

• rolnicy, którzy zrezygnowali ze statusu rolnika ryczałtowego i zawiadomili naczelnika urzędu skarbowego o tym zamiarze.

Podatnicy, którzy zrezygnowali z rozliczania miesięcznego, a rozpoczną rozliczanie się w okresach kwartalnych zaliczkę w pierwszym kwartale wpłacą w następującej kolejności:

• za pierwszy miesiąc tego kwartału w wysokości należnego zobowiązania podatkowego za pierwszy miesiąc ostatniego kwartału, w którym rozliczali się za okresy miesięczne,

• za drugi miesiąc tego kwartału w wysokości należnego zobowiązania podatkowego za drugi miesiąc ostatniego kwartału, w którym rozliczali się za okresy miesięczne.

Jeśli w tym okresie nie występowało zobowiązanie podatkowe do zapłaty, nie będzie obowiązku zapłaty zaliczki.

Podatnicy niebędący małymi podatnikami i składający deklaracje kwartalne mogą dokonywać miesięcznych wpłat zaliczki pod warunkiem zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 99 ust. 10 ustawy, w przypadku podatników samodzielnie wykonujących działalność gospodarczą oraz podatników, na których nie ciąży obowiązek składania deklaracji podatkowych, a dokonują oni wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu, są zobowiązaniu do złożenia deklaracji w zakresie nabywanych nowych środków transportu w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Obowiązek podatkowy przy nabyciu nowego środka transportu powstaje z chwilą otrzymania nowego środka, nie później jednak, niż z chwilą wystawienia faktury przez kontrahenta unijnego. Termin 14 dni liczymy więc od otrzymania pojazdu lub od daty wystawienia faktury.

Zapłata należnego podatku jest jednoznaczna ze złożeniem deklaracji.

Jeśli podmioty takie jak osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej (niebędący podatnikami, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT) dokonują sporadycznie, czyli okazjonalnie, nie w sposób regularny wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu są również w myśl art. 16 podatnikami. W związku z tym zgodnie z art. 99 ust. 11 ustawy podmioty te są zobowiązane do składania deklaracji podatkowych na formularzu VAT-11. Termin składania deklaracji upływa ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów lub w dacie wystawienia faktury.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest opodatkowana stawką 0%. W związku z tym, ze złożeniem deklaracji nie wiąże się zapłata podatku, lecz prawo do żądania zwrotu podatku naliczonego.

VAT-ZD – korekta podatku należnego za złe długi

W 2013 roku. uproszczono zasady dla podatników, którzy zamierzają skorzystać z tzw. ulgi za złe długi. Od tego roku wierzyciel ma obowiązek jedynie do złożenia wraz z deklaracją, w której dokonuje korekty, zawiadomienia o tej korekcie, właściwego dla tego podmiotu naczelnika urzędu skarbowego, wskazując dodatkowo kwotę korekty oraz dane dłużnika. Posiadanie takich informacji pozwoli na zweryfikowanie, czy dłużnik dokonał korekty podatku naliczonego.

Wzór takiego zawiadomienia został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2012 r. w sprawie wzoru zawiadamiania o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego (Dz. U. 2012, poz. 1451). Wzór deklaracji znajduje się na stronie formularze.iform.pl.

Deklaracje możemy składać internetowo.

Taka deklaracja powinna zawierać:

• dane w ustalonym formacie elektronicznym, zawarte we wzorze deklaracji określone w odrębnych przepisach,

• jeden podpis elektroniczny.

Minister Finansów wskazał w drodze rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie określenia rodzajów deklaracji, które mogą być składane za pomocą środków komunikacji elektronicznej (Dz. U. nr 246, poz. 1817 z późn. zm.), rodzaje deklaracji, które mogą korzystać z tej formy. Miedzy innymi są to następujące deklaracje:

• deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7,

• deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7K,

• deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7D,

• deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-8,

• deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-9M,

• deklaracja dla podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu nowych środków transportu VAT-10,

• deklaracja dla podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowej dostawie nowych środków transportu VAT-11,

• informacja podsumowująca o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach – VAT-UE wraz z załącznikami,

• korekta informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach – VAT-UE wraz z załącznikami,

• zawiadomienie o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego deklaracja VAT–ZD.

Deklaracje podatkowe przesyłane są drogą elektroniczną korzystając z portalu www.e-deklracje.gov.pl. Po wypełnieniu interaktywnego formularza i opatrzeniu bezpiecznym podpisem elektronicznym zostanie on przesłany do systemu, co zostanie potwierdzone zwrotną informacją.

Złożenie deklaracji podatkowej, w której zostanie rozliczony podatek należny, czyli podatek policzony na fakturach wystawionych przez podmiot i podatek naliczony, czyli podatek wskazany na fakturach od dokonanych zakupów może być:

• nadwyżką podatku naliczonego nad należnym i wówczas kwota ta podlega zwrotowi na rachunek podmiotu lub może być rozliczona w następnym okresie rozliczeniowym,

• nadwyżka podatku należnego na podatkiem naliczonym i wówczas kwotę tej nadwyżki należy wpłacić na rachunek bankowy rzędu skarbowego w terminie złożenia deklaracji VAT.

Podatnicy, u których występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym samodzielnie podejmują decyzję, czy kwotę nadwyżki podatku naliczonego pokażą jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, czy zażądają jej zwrotu z urzędu skarbowego. Zwrot nadwyżki podatku naliczonego następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na wskazany rachunek bankowy.

Ustawa zakłada również przyspieszony termin zwrotu wynoszący 25 dni. Na wniosek podatnika złożony razem z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest zobowiązany zwrócić różnicę w terminie 25 dni, jeśli kwoty podatku naliczonego ujęte w deklaracji wynikają z:

• faktur, które w całości zostały zapłacone z uwzględnieniem art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,

• dokumentów celnych i deklaracji importowych, które zostały zapłacone.