Podrozdział 3. VAT w działalności kulturalnej – instytucje kultury, organizacje, przedsiębiorcy

Ustawa o działalności kulturalnej w art. 1 wskazuje, że działalnością kulturalną jest tworzenie, upowszechnianie i ochrona kultury. Działalność taką mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Wynika z tego, że działalność kulturalna nie jest przewidziana tylko dla jednostek publicznych, ale może ją prowadzić każdy podmiot.

Zgodnie z art. 13 ustawy o działalności kulturalnej, instytucje kultury działają na podstawie aktu o ich utworzeniu. Drugim dokumentem będących podstawą do prowadzenia działalności przez instytucję jest jej statut, który określa co najmniej:

• nazwę, teren działania i siedzibę instytucji kultury,

• zakres działalności,

• organy zarządzające i doradcze oraz sposób ich powołania,

• sposób uzyskiwania środków finansowych,

• zasady dokonywania zmian statutowych,

• postanowienia dotyczące prowadzenia działalności innej niż kulturalna, jeżeli instytucja zamierza działalność taką prowadzić.

Zgodnie z ustawą o działalności kulturalnej działalność tego tupu nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. Jednak ustawodawca odsyła do przepisów o prowadzeniu działalności gospodarczej, ponieważ uznaje, że podmiot taki dokonuje pewnych czynności właściwych dla przedsiębiorców, które muszą być w jakiś sposób uregulowane prawnie.

Instytucje kultury w ramach swojej działalności świadczą usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

Kultura według definicji zapisanej w encyklopedii PWN[1] to materialna i umysłowa działalność społeczeństwa. Całokształt duchowego i materialnego dorobku społeczeństwa, przekazywanego z pokolenia na pokolenie wierzeń i praktyk jego członków, przyjętych przez nich wzorów postępowania itp.

Natomiast Nowy Słownik Języka Polskiego[2] podaje definicję kultury jako całokształt dorobku materialnego i duchownego ludzkości, wytworzonego w ogólnym rozwoju historycznym lub w jego określonej epoce. W świetle powyższych definicji zakres słowa „kultura” jest szeroki. Stwierdzić jednak trzeba, że wszystkie definicje ukazują kulturę jako integralną całość. Na całokształt kultury składają się wobec tego zarówno czynności skutkujące powstaniem nowych dzieł w dorobku ludzkości, jak również czynności mające na celu ochronę dzieł już istniejących.

Usługi kulturalne jako wykonywane w ramach kultury obejmują nie tylko tworzenie i ochronę dzieł, lecz również ich upowszechnianie (niezależnie od jego formy), umożliwia to bowiem poznanie kultury oraz dalsze jej przekazywanie.

Usługi kulturalne zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 są zwolnione z podatku VAT, jeśli są świadczone przez:

a. podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b. indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworu.

Zwolnienie o którym mowa powyżej, nie ma zastosowania do:

• usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach,

• wstępu:

- na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

- do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

- do parków rekreacyjnych, w miejsca o charakterze kulturalnym,

• wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą,

• usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach,

• działalności agencji informacyjnych,

• usług wydawniczych,

• usług radia i telewizji z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34,

• usług ochrony prawa,

• usług w zakresie produkcji filmów reklamowych i promocyjnych,

• usług reklamowych i promocyjnych.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% zostały wymienione usługi kulturalne opodatkowane tą stawką. Zaliczymy do nich:

1. usługi bibliotek i archiwów zgrupowanych pod symbolem PKWiU ex 91.01 – wyłącznie w zakresie wypożyczania następujących wydawnictw:

• drukowanie książek oznaczonych symbolem ISBN zgodnie z odrębnymi przepisami,

• map wytworzonych metodami poligraficznymi z wyłączeniem ulotek,

• drukowanie gazet lub na nośnikach elektronicznych oznaczonych symbolami ISNN zgodnie z odrębnymi przepisami, wytworzonych metodami poligraficznymi z wyłączeniem czasopism, w których nie mniej niż 67% powierzchni zajmują ogłoszenia reklamowe,

• drukowanie czasopism i pozostałych periodyków lub na nośnikach elektronicznych oznaczonych symbolami ISNN na podstawie odrębnych przepisów, wytworzonych metodami poligraficznymi z wyłączeniem wydawnictw, w których nie mniej niż 67% powierzchni zajmują ogłoszenia reklamowe,

• drukowanie nut;

2. pozostałe usługi za wyjątkiem usług kulturalnych, świadczone przez twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworu, bez względu na symbol PKWiU,

3. usługi kulturalne i rozrywkowe – wyłącznie w zakresie wstępu na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe i do obiektów kulturalnych bez względu na symbol PKWiU,

4. usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne, bez względu na symbol PKWiU,

5. usługi w zakresie wstępu do bibliotek i archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury, bez względu na symbol PKWiU.

Miejsce opodatkowania usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, rozrywki i usług wstępu

Zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy oraz usługi pomocnicze związane z tymi usługami wstępu na te imprezy, świadczone na rzecz podatnika jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. Oznacza to, że takie usługi opodatkowane są w kraju faktycznego realizowania usługi. Przez usługę wstępu rozumiemy usługę, w ramach której nabywcy przyznane zostaje prawo do uczestniczenia w danej imprezie. Gdy usługa świadczona jest w Polsce, podlega opodatkowaniu według prawa obowiązującego w Polsce, natomiast jeśli jest realizowana w innym kraju Unii Europejskiej, podlega opodatkowaniu według prawa obowiązującego w tym kraju.

Miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy oraz usług pomocniczych do tych usług nie jest miejsce ich faktycznego świadczenia, lecz miejsce gdzie usługobiorca ma siedzibę lub miejsce stałego prowadzenia działalności. Podatnik z Polski sprzedaż opodatkowaną w kraju świadczenia usługi jest zobowiązany ująć w ewidencji i wykazać ją w deklaracji VAT-7 w poz. 21 Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, jeżeli przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego lub prawo do zwrotu podatku naliczonego. Zasada ta nie dotyczy, zgodnie z art. 28c, usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, czyli świadczonych na rzecz ostatecznych konsumentów. Wówczas miejscem opodatkowania jest kraj, w którym ta usługa została wykonana. Reguła ta ma też kilka odstępstw. W art. 28c ust. 2 postanowiono, że w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, usługodawcy znajdującego się w innym miejscu, niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

A jeśli usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym ma stałe zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Jeśli firma uczestniczy w targach staroci i rękodzieła organizowanych w Niemczech, to koszty związane z wystawieniem stoiska będzie musiała opodatkować w Polsce stawką 23% i kwotę podatku VAT odprowadzić do urzędu skarbowego w Polsce. Jeśli pracownik tej firmy będzie uczestniczył w konferencji nt. nowych metod prac konserwatorskich organizowanej w Niemczech, to koszt udziału w tej konferencji będzie opodatkowany w Niemczech.

Druk książek i czasopisma specjalistycznych

W przypadku usług poligraficznych i związanych z nimi usług introligatorskich, stawka podatku uzależniona jest od tego, czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usługi.

Jeśli czynność wykonywana jest na materiałach drukarni, tzn. druk odbywa się na papierze, tekturze itp. materiałach drukarni, jej czynność polegająca na wytworzeniu książek i czasopism ma charakter dostawy, ponieważ wytworzona jest z materiałów drukarni i w konsekwencji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami (materiałami, na których pozycje książkowe zostały wydrukowane) na wydawców lub innych odbiorców.

W przypadku więc gdy towarami są:

1. książki drukowane – wyłącznie książki (oznaczone symbolami ISBN na podstawie odrębnych przepisów), mapy – wytworzone metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek i wydawnictw w alfabecie Braille’a,

2. książki wydawane na dyskach, taśmach i innych nośnikach, oznaczone stosownymi symbolami ISBN na podstawie odrębnych przepisów,

3. czasopisma specjalistyczne,

4. nuty w formie drukowanej,

druk tych pozycji, oprawa i przeniesienie prawa do ich własności na wydawców stanowi dostawę towarów opodatkowanych na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 32–35 załącznika nr 10 do ustawy o VAT stawką podatku 5%.

Druk pozostałych książek i czasopism na materiałach własnych drukarni może być opodatkowany stawką 8%, jeżeli spełnione są kryteria towarów określone w poz. 72 lub 74 załącznika nr 3 do ustawy lub stawką 23% w pozostałych przypadkach.

W sytuacji natomiast druku książek i czasopism na materiałach (papierze, tekturze itp.) powierzonych drukarni przez wydawcę, czynności te mają charakter usług, gdyż w takim przypadku nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nośnikami, na których nastąpiło wydrukowanie tych pozycji, a tym samych prawidłową stawką do opodatkowania tej czynności będzie 23%

Gazety

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w zawiązku z art. 146a pkt 2 i poz. 73 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, stawkę 8% należy stosować przy dostawie, której przedmiotem są gazety drukowane lub na nośnikach (dyskach, taśmach, innych) – wyłącznie gazety drukowane - oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN, wytworzone metodami poligraficznymi, z wyłączeniem: wydawnictw, w których nie mniej niż 67% powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe (PKWiU ex 58.13.10.0).

Z zapisy tego artykułu wynika, że stawkę 8% można zastosować tylko do gazet drukowanych – oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN wytworzone metodami poligraficznymi, w których mniej niż 67% powierzchni jest przeznaczone na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia lub reklamy.

Stawkę 23% stosujemy do:

• wszystkich gazet, które nie są drukowane (nie są wytworzone metodami poligraficznymi), czyli gazet na nośnikach takich jak dyski, taśmy i inne, w tym formie internetowej,

• gazet drukowanych – czyli nieoznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISNN,

• gazet drukowanych, w których powierzchni przeznaczonych na nieodpłatne lub odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy jest równe lub więcej niż 67%.

Książki

Zgodnie z art. ust. 2a w związku z poz. 32 i 33 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, stawką 5% należy stosować przy dostawie, której przedmiotem są:

• książki drukowane – wyłącznie książki (oznaczone symbolami ISBN na podstawie odrębnych przepisów), mapy – wytworzone metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek, wydawnictw w alfabecie Braille’a,

• książki wydawane na dyskach, taśmach i innych nośnikach oznaczone stosownymi symbolami ISBN na podstawie odrębnych przepisów.

Wynika z tego, że stawką 23% opodatkowane są dostawy książek:

• drukowane na dyskach, taśmach i innych nośnikach, nieoznaczone symbolami ISBN na podstawie odrębnych przepisów,

• ulotki,

• książki, które nie są drukowane, np. publikowane w formie internetowej, tzw. e-booki.

Należy tutaj zaznaczyć, że zapis książki drukowane – wyłącznie książki (oznaczone symbolami ISBN na podstawie odrębnych przepisów), mapy – wytworzone metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek został wymieniony również w poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy, określającego katalog usług i towarów opodatkowanych stawką 8% oraz w poz. 32 załącznika nr 10 do ustawy, zawierającego katalog towarów opodatkowanych stawką 5%. Oznacza to, że towary te podlegają stawce 5%, ponieważ w objaśnieniach do załącznika nr 3 ustawy określono, że wykaz towarów i usług nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Na przykład jeśli podmiot świadczący usługi introligatorskie otrzyma zlecenie druku książki oznaczonej symbolem ISBN na swoim papierze, to usługę tą opodatkuje stawką 5%, mimo że ustawa wymienia ten rodzaj usług w załączniku nr 3 opodatkowanych stawką 8% i złączniku nr 10 opodatkowanych stawką 5%. Zgodnie jednak z zasadą – jeśli towar wymieniony jest pod różnymi stawkami VAT, należy zastosować stawkę niższą.

W przypadku książek elektronicznych dostępnych on-line przyjmuje się, iż usługi świadczone w tym zakresie podlegają opodatkowaniu stawką podstawową od towarów i usług, gdyż dyrektywa Rady 2006/112/W z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (z późn. zm.) nie przewiduje możliwości stosowania stawek obniżonych dla tego rodzaju usług.

Stosownie do brzmienia art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Rady nr 1777/2005 z 17 października 2005 r., usługami wchodzącymi w zakres usług świadczonych drogą elektroniczną są między innymi: zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych oraz prenumerata czasopism i gazet on-line.

Dostawa dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków

Szczególna procedura w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków została opisana w rozdziale 4 ustawy o VAT.

Na potrzeby ustawy zostały podana w art. 120 ust. 1 definicja dzieła sztuki, przez które należy rozumieć:

• obrazy, kolaże i podobne płyty dekoracyjne, rysunki i pastele, wykonane w całości przez artystę, z wyłączeniem planów i rysunków do celów architektonicznych, inżynieryjnych, przemysłowych, komercyjnych, topograficznych lub podobnych, ręcznie zdobionych produktów rzemiosła artystycznego, tkanin malowanych dla scenografii teatralnej, do wystroju pracowni artystycznych lub im podobnych zastosowań (CN 9701[3] ), (PKWiU ex 90.03.13.0)[4] ,

• oryginalne sztychy, druki, litografie czarno-białe lub kolorowe sporządzone w ograniczonej liczbie egzemplarzy, składające się z jednego lub kilku arkuszy, w całości wykonane przez artystę, który nie stosuje żadnych procesów mechanicznych lub fotomechanicznych – grupowanie PKWiU ex 90.03.13.0, CN 9702 00 00,

• oryginale rzeźby lub posągi wykonane tylko przez artystę, również nadzorowane przez artystę lub jego spadkobierców odlewy rzeźby, jeśli liczba ich nie przekroczy 8 sztuk –PKWiU ex 90.03.13.0, CN 9703 00 00,

• gobeliny – PKWiU ex 13.92.16.0, CN 5805 00 00, oraz tkaniny ścienne – PKWiU ex 13.92.16.0, CN 6304, ręcznie wykonane na podstawie oryginalnych wzorów dostarczonych przez artystów, jeśli ich liczba nie przekroczy 8 egzemplarzy,

• fotografie zrobione przez artystę, podpisane i ponumerowane, opublikowane przez niego osobiście lub pod jego nadzorem, w liczbie nieprzekraczającej 30 egzemplarzy we wszystkich rozmiarach lub oprawach.

W ust. 2 art. 120 ustawy została podana definicja przedmiotów kolekcjonerskich, przez które należy rozumieć:

• znaczki pocztowe lub skarbowe, stemple pocztowe, koperty pierwszego obiegu, ostemplowane materiały piśmienne i im podobne, ofrankowane, a jeżeli nie ofrankowane, to uznane za nieważne i nieprzeznaczone do użytku jako ważne środki płatnicze – CN 9704 00 00,

• kolekcje oraz przedmioty kolekcjonerskie o wartości zoologicznej, botanicznej, mineralogicznej, anatomicznej, historycznej, archeologicznej, paleontologicznej, etnograficznej lub numizmatycznej – CN 9705 00 00, a także przedmioty kolekcjonerskie , o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 7, tj. monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną,

W ust. 3 przywołanego wcześniej artykułu została podana definicja antyków, przez które rozumie się przedmioty, które nie został wymienione w punkcie 1 i 2, a których wiek przekracza 100 lat – CN 9706 00 00.

Szczególna procedura w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich polega na opodatkowaniu marży uzyskanej przez podatnika dokonującego ich dostawy, który w związku z tym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanym zakupem tych towarów.

Zasada wskazana wyżej dotyczy podatników prowadzących działalność gospodarczą, działających we własnym imieniu, którzy nabędą towar w ramach umowy sprzedaży, jak również działających w imieniu innej osoby na podstawie umowy przewidującej prowizję od sprzedaży lub zakupu, tzw. pośrednicy.

Podatnik, który prowadzi sprzedaż antyków i dzieł kolekcjonerskich, dokonał zakupu antyku od czynnego podatnika VAT, czyli z podatkiem VAT. Podatnik nie może sprzedając antyk i wystawiając fakturę „procedura marży – antyki” pomniejszyć kwoty podatku należnego do urzędu skarbowego o podatek naliczony z faktury kontrahenta, gdyż na fakturze „procedura marży – antyki” widnieje tylko kwota brutto.

W art. 120 ust. 4 ustawy stwierdzono, że u podatnika wykonującego czynności polegające na:

• dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków,

• nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży,

podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między kwotą całkowitą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku.

Przepisy te można stosować, jeśli towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Taki rodzaj opodatkowania ma miejsce wtedy, gdy nabywane towary są nieopodatkowane, gdyż kupujemy je od podmiotów niebędących podatnikami lub opodatkowanych, ale czynność ta objęta jest zwolnieniem bądź opodatkowana na tych samych szczególnych zasadach. W żadnym z tych przypadków nie występuje jednak podatek naliczony z tytułu nabycia towarów, a podmioty – pośrednicy – nie dysponowali uprawnieniami do dokonania odliczenia podatku przy ich nabyciu.

Zgodnie z art. 120 ust. 16 ustawy, podatnik stosujący szczególną procedurę opodatkowania marży nie może oddzielnie wykazywać na wystawionych przez siebie fakturach podatku od sprzedaży towarów. Zapis ten został uchylony 1 stycznia 2014 roku w wyniku zmian w przepisach o fakturowaniu, gdzie zgodnie z art. 106e znajduje się katalog danych, które powinna zawierać faktura.

Ustalając marżę jako podstawę opodatkowania w pierwszej kolejności podatnik powinien ustalić wielkość:

1. całkowitej kwoty, którą ma zapłacić nabywca towaru,

2. kwoty nabycia.

Ustawa o podatku VAT nie podaje definicji tych pojęć. Na chwilę obecną posiłkujemy się definicjami zawartymi w dyrektywie 2006/112/WE art. 312 i tak:

• cena sprzedaży oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego lub do uzyskania przez podatnika-pośrednika od nabywcy lub osoby trzeciej, włączając w to subwencje bezpośrednio związane z transakcją, podatki, cła, opłaty i należności oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik-pośrednik obciążą nabywcę, z wyłączeniem jednak kwot, o których mowa w art. 79,

• cena nabycia oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia, określonego w pkt. 1, uzyskanego lub do uzyskania przez dostawcę od podatnika-pośrednika.

Przez całkowitą kwotę, którą ma zapłacić nabywca towaru zgodnie z art. 120 ust. 4 należy rozumieć cenę sprzedaży ujętą w dyrektywie. Natomiast przez kwotę nabycia zgodnie z art. 120 ust. 4 należy rozumieć cenę nabycia.

Wyliczenie podatku VAT od marży może wydawać się skomplikowane, posłużmy się zatem przykładem dla podmiotu, który prowadzi sprzedaż dzieł sztuki:

• zakładamy, że cena sprzedaży obrazu wynosi 500 zł, obraz ten został zakupiony od osoby fizycznej za kwotę 400 zł,

• różnica między tymi kwotami wynosi 100 zł i stanowi kwotę marży,

• podatek VAT od tak ustalonej kwoty marży wynosi 23 zł (100 zł × 0,23).

Na fakturze z obowiązkowy zapisem „procedura marży – dzieła sztuki” widnieje tylko kwota 500 zł brutto.

Z dniem 1 stycznia 2014 roku art. 120 ust. 1 ustawy o podatku VAT, która zawiera słownik pojęć, poszerzono o nowe definicje, tj. kwotę sprzedaży i kwotę nabycia. Zmiana ta ma na celu większe odzwierciedlenie przepisów dyrektywy i ułatwienie stosowania przepisów art. 120. I tak przez:

• kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio z nią związane, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 5,

• kwotę nabycia rozumie się wszystkie składniki wynagrodzenia, o których mowa w pkt. 5, które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika – pkt 6,

• łączną wartość dostaw rozumie się sumę poszczególnych kwot sprzedaży – pkt 7,

• łączną wartość nabyć rozumie się sumę poszczególnych kwot nabycia – pkt 8.

Konsekwencją przyjęcia tych definicji jest zmiana zapisów art. 120 ust. 4, który brzmi: W przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika, w ramach prowadzonej działalności, w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Jak wskazano wcześniej, szczególną procedurę opodatkowania marży stosują podatnicy, którzy nabywają towary od ściśle określonej grupy dostawców nienaliczających podatku należnego w transakcjach kupna-sprzedaży lub niewykazujących go w wystawionych fakturach. Ustawodawca przewidział jednak także możliwość korzystania z tej szczególnej procedury, jeśli podatnik-pośrednik dokonuje transakcji, które obciążają go podatkiem należnym, co oznacza, że może wystąpić podatek naliczony.

W art. 120 ust. 11 ustawy wskazano, że tę formę opodatkowania mogą również wybrać podatnicy-pośrednicy, którzy realizują dostawy:

1. dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków uprzednio przez nich importowanych,

2. dzieł sztuki nabytych od ich twórców lub spadkobierców twórców,

3. dzieł sztuki nabytych od podatnika niebędącego pośrednikiem opodatkowującym marżę, które podlegały opodatkowaniu podatkiem według stawki 8%.

Wybór opodatkowania marży, o którym mowa w art. 120 ust. 11 można zastosować do ściśle określonych dostaw nabytych od ściśle określonych podatników lub importowanych. Dokonując wyboru procedury opodatkowania marży podatnik pozbawia się możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. towarów.

Jeśli podatnik dokonał wyboru i przyjął formę opodatkowania marży, jest zobowiązany zawiadomić na piśmie naczelnika urzędu skarbowego przed dokonaniem dostawy. Takie zawiadomienie ma okres ważności 2 lata, liczony od końca miesiąca, w którym podatnik zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego.

Jeśli przedmiotem dostawy są dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki wcześniej importowane przez podatnika-pośrednika, kwotę nabycia, którą należy uwzględnić przy obliczaniu marży, przyjmuje się w wysokości równej kwocie podstawy opodatkowania zastosowanej przy imporcie towarów, powiększonej o należny podatek z tytułu importu.

Podatnik może również stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw wymienionych w art. 120 ust. 10 i 11. Jeśli dokona wyboru tej formy opodatkowania, ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków uprzednio przez nich importowanych, dzieł sztuki nabytych od ich twórców lub spadkobierców twórców oraz dzieł sztuki nabytych od podatnika niebędącego pośrednikiem opodatkowującym marżę, które podlegały opodatkowaniu podatkiem według stawki 8% w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u tego podatnika z tytułu dostawy towarów. Jeśli podatnik równocześnie dokonuje dostaw opodatkowanych według ogólnej zasady oraz szczególnego opodatkowania marży jest zobligowany do prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. Ewidencja dotycząca dostaw objętych szczególną procedurą musi zawierać przede wszystkim kwoty nabycia niezbędne do określenia kwoty marży. W zależności od trybu opodatkowania różnić się będą również wystawione faktury.

Stawki podatku

Dla dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich oraz antyków, jeśli są przedmiotem importu, stosujemy stawkę podatku 8%.

Gdy przedmiotem dostawy są dzieła sztuki dokonywane przez:

1. twórcę dzieła lub jego spadkobiercę,

2. okazjonalnie przez podatnika innego niż podatnik, będący pośrednikiem opodatkowującym marże ustalone zbiorczo, którego działalność jest opodatkowana, w przypadku gdy działa sztuki zostały osobiście przywiezione przez podatnika lub zostały przez niego nabyte od ich twórców lub spadkobiercy twórcy lub też w przypadku, gdy uprawniają go one do pełnego odliczania podatku,

również stosujemy stawkę podatku 8%.

Przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik od wartości dodanej, do którego miałyby zastosowanie przepisy wymienione wyżej w pkt. 1 i 2, należy zastosować stawkę 8%.

W przypadku eksportu towarów dokonywanego przez podatnika, który przy dostawie omawianych towarów opodatkowuję marżę – stawka opodatkowania tej marży wynosi 0%. Natomiast wobec pozostałych dostaw tych towarów stosuje się stawkę opodatkowania w wysokości 23%.

Przykład

Jeśli podatnik, który prowadzi sprzedaż przedmiotów kolekcjonerskich, nabył kolekcję monet ze Stanów Zjednoczonych, kwotę marży opodatkuje stawką 8%. Jeśli natomiast inny podmiot z branży kreatywnej zajmujący się promocją twórczości artystów nabył od twórcy dzieło sztuki, które z założenia było przeznaczone na sprzedaż, zastosuje stawkę 8%. Przy nabyciu dzieła sztuki z Francji od podatnika VAT UE przez firmę zajmującą się sprzedażą dzieł sztuki, stawka VAT dla marży wyniesie 8%. Jednak w przypadku nabycia antyku od polskiego nabywcy, stawka VAT dla marży przy sprzedaży tego antyku wyniesie 23%.