Podrozdział 4. VAT w UE

Podatnik, który zamierza realizować w ramach swojej działalności gospodarczej transakcje wewnątrzwspólnotowe, zobowiązany jest do dokonania rejestracji. Co do zasady podatnik ten musi posiadać status czynnego podatnika VAT, czyli nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego.

Rejestracji dokonujemy na formularzu VAT-R, przy pomocy którego podatnik zawiadamia o wszystkich danych, które dotyczą jego działalności jako podatnika VAT. Złożenie formularza skutkuje nadaniem podatnikowi statusu podatnika VAT UE, co jest potwierdzone na formularzu VAT-5UE. Od tej chwili podmiot gospodarczy w kontaktach z kontrahentami zagranicznymi posługuje się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym oznaczeniem PL.

Rejestracji dla celów wewnątrzwspólnotowych muszą dokonać:

• czynni podatnicy VAT, którzy planują dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług lub świadczenia usług dla podmiotu unijnego,

• pozostali podatnicy oraz osoby prawne niebędące podatnikami, jeśli:

– dokonują wewnątrzwspólnotowego kupna towarów, a wartość kupna w roku podatkowym przekracza kwotę 50 000 zł,

– dokonują importu usług od podmiotów, które mają siedzibę na terytorium krajów UE lub świadczą usługi na rzecz podatników z obszaru Unii Europejskiej, gdzie podatek rozlicza nabywca.

WDT, czyli wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

Podstawę wewnątrzwspólnotowego handlu stanowi przyjęta przez prawodawcę unijnego zasada przeznaczenia, która zakłada, że opodatkowanie podatkiem VAT następuje w miejscu ostatecznej konsumpcji towaru będącego przedmiotem transakcji, według stawki podatku obowiązującej w tymże kraju. Stosując tę zasadę prawodawca unijny zwolnił z opodatkowania dostawę wewnątrzwspólnotową towaru i wprowadził opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów znalazła odzwierciedlenie w art. 41 ust. 3, w art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 42 ustawy o VAT. Natomiast do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odnoszą się następujące przepisy ustawy o VAT: art. 41 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt. 4 oraz art. 9.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega stawce 0%.

Podstawą stosowania stawki 0% jest wystąpienie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terenie kraju. W związku z tym muszą być spełnione następujące przesłanki:

• występuje dostawa towarów zgodnie z art. 7 ustawy, tj. następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jako właściciel,

• jest to wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu art. 13 VAT, która występuje w przypadku wywozu / wysyłki przedmiotu dostawy na terytorium innego kraju członkowskiego.

Zgodnie z tym przepisem, aby dana dostawa towarów została uznana za wewnątrzwspólnotową, niezbędne jest fizyczne przemieszczenie tego towaru do innego kraju członkowskiego. Nie jest wystarczającym warunkiem jego sprzedaż, jeśli nie następuje fizyczne przemieszczenie z jednoczesnym przekazaniem praw do jego rozporządzania.

Fakt transportu towaru do innego kraju Unii Europejskiej musi być przez dostawcę udokumentowany. Brak jest jednak jednolitych kryteriów, co rozumie się przez dokumentację przemieszczenia towarów. Może to być dokument spedycyjny, dokumentacja handlowa lub faktura transportu.

Aby wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów mogła wystąpić, nabywca towarów musi również spełniać określone warunki, to jest:

• być podatnikiem podatku VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, lub

• być osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, lub

• być podmiotem podatku VAT lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającą w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju niewymienionym w punkcie 1 i 2, jeśli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, lub

• być podmiotem innym niż wymieniony w punkcie 1 i 2, działającym, tzn. zamieszkującym w innym niż Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Z zapisów tych wynika, że w większości przypadków możliwość zidentyfikowania nabywcy jako podatnika VAT stanowi kluczowe kryterium. Jednak w świetle pojawiającego się orzecznictwa brak zarejestrowania podatnika, czyli nieposiadanie statusu podatnika VAT UE nie może prowadzić do nieuznania zrealizowanej przez niego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Pomimo tego orzecznictwa posługiwanie się europejskim numerem identyfikacji podatkowej stanowi najłatwiejszy sposób sprawdzenia i dokumentacji statusu nabywcy towarów. W praktyce odbywa się to najczęściej z wykorzystaniem systemu VIES. Pozwala on na sprawdzenie, czy podany przez odbiorcę numer identyfikacji naprawdę istnieje oraz czy dane odbiorcy są prawidłowe. Potwierdzenie uzyskane dzięki temu systemowi jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym status nabywcy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Dostawa towarów transportowych może być wyłącznie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czyli zgodnie z art. 21 pkt 1 ustawy, jeśli miejscem rozpoczęcia transportu jest terytorium Polski.

Reasumując – tylko w przypadku, jeśli następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem na rzecz nabywcy, który jest podatnikiem w innym kraju członkowskim oraz towar jest transportowany z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego, mamy możliwość zastosowania stawki 0%. Dodatkowo podatnik musi posiadać dokumentację potwierdzającą, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów został wywiezione i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego. Dokumentację zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy stanowią dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika lub spedytora oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Dokument przewozowy to dokument CMR (w przypadku transportu drogowego), CIM (w przypadku transportu kolejowego) lub konosament (w przypadku transportu morskiego)[1] .

Jeżeli podatnik sam dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub dokonuje go nabywca swoim lub dostawcy środkiem transportu, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

• imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podmiotu dokonującego dostawy,

• adres, pod który są dostarczane towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby firmy nabywcy,

• opisanie, co jest dostarczane i w jakiej ilości,

• potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę na terytorium państwa członkowskiego,

• opis środka transportu, nr rejestracyjny lub numer lotu, gdy ładunek jest transportowany samolotem.

Dodatkowo gdy dokumenty opisane wyżej w sposób jednoznaczny nie potwierdzają dostarczenia towaru nabywcy na terytorium państw członkowskich, ustawodawca w pkt. 42 ust. 11 ustawy wskazuje listę innych dokumentów mogących potwierdzić dostawę, takich jak:

• złożone zamówienie oraz cała korespondencja handlowa z nim związana,

• dokumenty związane z ubezpieczeniem lub kosztami frachtu,

• potwierdzenie zapłaty za towar; jeśli transakcja ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, należy posiadać potwierdzenie wykonania zobowiązania,

• dowód potwierdzający odbiór towaru przez nabywcę.

Z punktu widzenia ustawy o VAT fakt posiadania dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 11 ma znaczenie fundamentalne, dlatego że w świetle art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary, które są przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego[2] .

Wynika z tego, że brak któregokolwiek dokumentu wskazanego w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT nakazuje podatnikowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkować według stawki przewidzianej dla dostawy krajowej. W poprzednich latach urzędy skarbowe nakazywały posiadać wszystkie dokumenty wymienione w ustawie o VAT jako konieczne dla potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i podważały zasadność zastosowania stawki 0%. Spory w tym zakresie rozstrzygnęła uchwała 7 sędziów NSA z dnia 11 października 2010 r. (sygn. akt: I FPS 1/2010, LEX nr 603396). Pełna treść uchwały znajduje się na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl.

Przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe własnych towarów

Zgodnie z art. 13 pkt 3 za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15 na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, które zostały w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa przez niego wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z ww. definicją z zasady każde przemieszczenie własnych towarów na terytorium krajów członkowskich UE podatnika będzie dla niego transakcją wewnątrzwspólnotową. W celu ułatwienia handlu wewnątrzwspólnotowego zgodnie z zapisami dyrektywy 2006/112 w pewnych określonych warunkach przemieszczanie własnych towarów podatnika jest neutralne dla podatku VAT. Uznaje się wówczas, że nie występuje obowiązek rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kraju pochodzenia i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kraju, do którego podatnik przewozi własne towary. Przepisy te mają charakter lex specialis i należy interpretować je ściśle, gdyż stanowią wyłom od ogólnej zasady powszechności opodatkowania[3] . Przepisy te pozwalają na wykonywanie czynności tymczasowo związanych z działalnością gospodarczą poza terytorium kraju z przemieszczeniem towarów bez komplikacji związanych z prawem podatkowym krajowym i zagranicznym.

Wyjątki, jakiego rodzaju przemieszczania towarów nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zawiera art. 13 pkt 4 ustawy o VAT.

I tak, po pierwsze, gdy towary są instalowane lub montowane z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust.1 pkt. 2 jest terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 miejscem dostawy towarów, które są instalowane, montowane, mają przeprowadzone próbne uruchomienie lub ich nie mają jest miejsce, w którym są one instalowane lub montowane. Oznacza to, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, lecz każdorazowo w kraju instalacji lub montażu. Na przykład jeśli podmiot z branży kreatywnej, który sprzedaje zestawy sprzętu elektronicznego do obróbki filmów, podpisze umowę na dostawę i instalację takiego sprzętu dla kontrahenta z Włoch, to dostawa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, tylko we Włoszech.

Po drugie, gdy podmiot realizuje sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju. Przez sprzedaż wysyłkową rozumiemy – zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatku VAT – dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku VAT lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, które jest państwem przeznaczenia wysyłanego lub transportowanego towaru, o ile dostawa jest dokonywana na rzecz podatnika podatku VAT lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku VAT, którzy nie mają obowiązku rozliczania WNT lub innego podmiotu niebędącego podatnikiem VAT. Sprzedaż wysyłkowa występuje w relacji podatnik – konsument i skutkuje co do zasady opodatkowaniem w kraju pochodzenia towaru, dopóki nie zostaną przekroczone ściśle określone kwoty dostaw; wtedy następuje przejście do opodatkowania w kraju przeznaczenia przesyłki. Obowiązek rozliczenia podatku VAT w kraju przeznaczenia ma dostawca towaru. Na przykład: fotograf prowadzi sprzedaż wysyłkową zdjęć, m.in. dla odbiorców z Unii Europejskiej. Do przesyłki dołącza fakturę w wysokości 20 euro, gdzie w kolumnie stawka VAT wpisuje „odwrotne obciążenie”. Oznacza to, że odbiorca mieszkający w Unii Europejskiej będzie musiał odprowadzić podatek VAT do swojego urzędu skarbowego. Zasada ta obowiązuje dopóki nie zostaną przekroczone limity obowiązujące w danym kraju. Tabela z limitami znajduje się na stronie poradnik.wfirma.pl.

Trzecie wykluczenie dotyczy przemieszczania na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie transportu pasażerskiego realizowanego na terytorium Unii Europejskiej z przeznaczeniem dokonaniu ich dostawy na pokładach tych pojazdów. Za miejsce dostawy uznaje się w tym przypadku miejsce rozpoczęcia przewozu osób. Dzięki temu zapisowi opodatkowanie przemieszczanie towarów znajdujących się na statkach, w samolotach i pociągach pomiędzy krajami byłoby bardzo trudne.

Po czwarte, przemieszczenie w celu dokonania eksportu, czyli towary mają być przedmiotem czynności odpowiadającej eksportowi towarów. Podatnik w pierwszej kolejności dokonuje przemieszczenia towarów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Realizacja czynności odpowiadających eksportowi nie może trwać dłużej niż 90 dni licząc od chwili, gdy towary został przemieszczone na terytorium Polski, do chwili opuszczenia przez nie obszaru Unii Europejskiej oraz towary na terytorium państwa członkowskiego zostały objęte procedurą wywozu na podstawie przepisów celnych. Niezbędnym warunkiem zastosowania tego zapisu jest dysponowanie dowodem eksportu. Na przykład: podatnik z Polski dokonał we Francji zakupu pozłacanych ram do obrazów, które zamierza eksportować na terytorium Rosji. Procedury związane z eksportem nie mogą trwać dłużej niż 90 dni od dnia przywozu do dnia opuszczenia terytorium Polski. W przeciwnym przypadku będą obowiązywały podatnika przepisy dotyczące WDT.

Po piąte, przemieszczenie w celu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jest to sytuacja, gdy towary są przewożone przez podatnika do innego kraju Unii Europejskiej, a stamtąd mają być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zapis ten pozwala na nierozpoznawanie WDT z tytułu samego przemieszczenia towaru do innego kraju Unii Europejskiej w celu ich dalszej odsprzedaży na terytorium innego kraju UE. Na przykład: podatnik z Polski dokonał we Francji zakupu pozłacanych ram celem odsprzedaży w Niemczech. Transakcji tej nie będzie traktował jak WDT.

Po szóste, przemieszczenie towarów w celu wykonania na nich usługi. Dotyczy to podatników, którzy tymczasowo przemieszczają swoje towary na terytorium innego kraju w celu świadczenia usługi tymi towarami bądź ich naprawienia lub konserwacji. Ustawa w tym punkcie reguluje tylko kwestię przemieszczania towaru. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest wykonanie usługi na towarach przemieszczonych na rzecz podatnika dokonującego przemieszczenia; towary te muszą także wrócić z powrotem do kraju, z którego zostały przemieszczone. Przykład: firma prowadząca sprzedaż sprzętu muzycznego przetransportowała fortepian, który musiał być poddany konserwacji, do Francji. Po wykonaniu usługi przez francuskiego kontrahenta fortepian wrócił do kraju. Przemieszczenie fortepianu między krajami nie będzie podlegało WDT.

Po siódme, przemieszczenie związane ze świadczeniem usług za pomocą tych towarów. Kwestie czasowych przemieszczeń zapisane są w art. 13 ust. 4 pkt 7 ustawy. Dotyczą one sytuacji, gdy polski podatnik przy użyciu przemieszczanych towarów świadczy usługi w innym kraju Unii Europejskiej. Towary te mają być używane na terytorium tego kraju nie dłużej niż przez 24 miesiące w celu świadczenia usług. Czas ten zaczyna biec od momentu rozpoczęcia świadczenia usług przy użyciu tego towaru. Jeśli towar jest używany w ramach wskazanego okresu, samo przemieszczenie jest neutralne dla celów podatkowych. Jednak podatnik musi udowodnić związek pomiędzy przemieszczeniem towarów a wykonaną usługą.

Obowiązek podatkowy przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów

Zgodnie z art. 19[4] ustawy obowiązek powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2–21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast w świetle zapisu pkt 4, jeśli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż po 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Wyżej opisane zasady są zasadami ogólnymi, natomiast zasada szczególna opisana w art. 20 ustawy o VAT określa moment powstania obowiązku podatkowego dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zapis tego artykułu przyjmuje brzmienie w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykonywanej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc uważa się ją za dokonaną z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów.

Zgodnie z interpretacją Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2010 r. dokonanie dostawy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rozpoczyna bieg szczególnego rodzaju terminu wyznaczającego moment powstania obowiązku podatkowego. Termin ten kończy bieg w 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy. Do czasu upływu tego terminu wystawienie faktury dokumentującej przedmiotową transakcję, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w momencie jej wystawienia. Jeśli jednak do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, faktura nie zostanie wystawiona, obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od wystawienia faktury w tym właśnie dniu.

Dokumentacja i ewidencja WDT

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest sprzedażą opodatkowaną według stawki 0%. Podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż podatnik podatku VAT lub podatku o podobnym charakterze, lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Ogólny wymóg ewidencyjny odnoszący się do podatników dokonujących m.in. WDT został wskazany w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem tego artykułu, podatnicy – z wyjątkiem podatników zwolnionych przedmiotowo na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych podmiotowo na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 – są zobowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej:

• kwoty określone w art. 90, tzn. odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego,

• dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania,

• wysokość podatku należnego,

• kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego,

• kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu,

• inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej

• w odniesieniu do dostawy, o której mowa w art. 120 ust. 4 i 5 (towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie, antyki nabyte w ramach prowadzonej działalności w celu odsprzedaży) ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach,

• w odniesieniu do podatników dokonujących dostawy złota inwestycyjnego (art. 125 ustawy) ewidencja powinna zawierać także dane dotyczące nabywcy, które umożliwiają jego identyfikację,

• w stosunku do podatników świadczących usługi międzynarodowego okazjonalnego przewozu drogowego osób zobowiązani są prowadzić ewidencję w postaci elektronicznej,

• podatnicy wymienieni w art. 15, do których ma zastosowanie procedura uproszczona w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych – są zobowiązani do ujmowania w ewidencji informacji wymienionej w art. 138 ustawy.

Wymogi ewidencyjne dotyczą również sytuacji, w której podatnik dokonuje przemieszczania towarów z terytorium Polski na terytorium innego kraju Unii Europejskiej i zwolniony jest z obowiązku deklarowania WDT. Celem tej ewidencji jest zapewnienie kontroli i zapobieganie nadużyciom.

WNT, czyli wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów

Zgodnie z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jako właściciel towaru, który w wyniku dokonanej dostawy jest wysyłany lub transportowany na terytorium państwa Unii Europejskiej innego niż terytorium państwa Unii Europejskiej, z którego rozpoczęto wysyłkę lub transport, przez dostawcę, nabywcę lub podmiot wykonujący tę czynność na ich rzecz.

Z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru mamy do czynienia, gdy:

• nabywcą towaru jest podatnik unijny, a nabywane towary mają służyć prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, lub nabywcą towaru jest osoba prawna niebędąca podatnikiem, spełniająca jednak warunki określone w art. 10,

• dostawca towaru jest podatnikiem podatku VAT lub podatku od wartości dodanej.

Z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów mamy do czynienia również gdy:

• dokonujący dostawy nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej,

• nabywca towaru nie jest podatnikiem od wartości dodanej lub jest osobą prawną niebędącą podatnikiem,

• jeśli przedmiotem nabycia są nowe środki transportu.

Należy pamiętać, że każde przemieszczenie nowego środka transportu pomiędzy krajami Unii Europejskiej, które wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania nim jak właściciel, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustawodawca przewidział jednak przypadki wskazane w art. 10 ustawy, których zaistnienie powoduje, ze wewnątrzwspólnotowe nabycie nie występuje, czyli czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pierwsze wyłączenie przedmiotowe obejmuje przywóz towarów z innego kraju Unii Europejskiej na terytorium Polski, jeśli w jej następstwie nie nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przykładem może być przekazanie towaru w ramach umowy najmu, dzierżawy, leasingu operacyjnego, które nie przewidują przekazania prawa własności z chwilą dokonania pełnej zapłaty wynikającej z umowy lub gdy przedmiotem nie będzie towar w rozumieniu art. 2 pkt. 6 ustawy.

Wyłączenia przedmiotowe dotyczy dostawy towarów realizowanych na warunkach określonych w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, tzn. takich towarów, które są instalowane lub montowane w Polsce z próbnym uruchomieniem lub bez przez podatnika (lub inny podmiot działający na rachunek dostawcy) dokonującego ich dostawy.

Wyłączenie przedmiotowe dotyczy też dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, o których mowa w art. 120 ust. 1 ustawy, gdy dostawa jest opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na terytorium kraju wysyłki lub transportu towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4, tzn. gdy u zagranicznego dostawcy ma miejsce opodatkowanie marży przy dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Wyłączenie to obejmuje również przypadki, gdy rodzaj poszczególnych przedmiotów kolekcjonerskich lub specyfika ich dostawy jest skomplikowana lub uniemożliwia obliczenie marży zgodnie z art. 4 ust. 120 – podatnik może za zgodą naczelnika urzędu skarbowego obliczyć marżę jako różnicę między całkowitą wartości dostawy a całkowitą wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w okresie rozliczeniowym.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie wystąpi, jeśli dostawa towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków jest realizowana przez organizatora aukcji (licytacji), a do dostawy tej zastosowano szczególne zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej obowiązujące w państwie członkowskim rozpoczęcia transportu lub wysyłki, wyłączając uznanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, pod warunkiem udokumentowania przez nabywcę nabycia na tych szczególnych zasadach.

Drugie wyłączenie przedmiotowe wynika z charakteru towaru podlegającego dostawie – nabyciu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z zapisem artykułu, wyłączenie dotyczy towarów, do których miałyby zastosowanie przepisy art. 45 ust. 1 pkt 9, art. 80, art. 83 ust. 1 pkt. 1, 3, 6, 10, 18 – z uwzględnieniem warunków określonych w tych przepisach.

Chodzi tu o towary, w stosunku do których postanowiono, że ich przywóz do Polski w drodze importu (z obszaru spoza terytorium Wspólnoty) jest zwolniony od podatku (towary wymienione w art. 45 ust. 1 pkt 9 i w art. 80) oraz gdy ich dostawy są objęte stawką 0%. Celem ich wyłączenia z opodatkowania w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest zapewnienie porównywalności zakupu towarów przez podmioty je nabywające lub eksploatujące, niezależnie od tego, czy zostaną one nabyte na rynku krajowym, czy sprowadzone z innego państwa[5] .

Pierwsze wyłączenie podmiotowe dotyczy statusu dostawcy. Wewnątrzwspólnotowe nabycie nie występuje, jeśli dostawa towarów zrealizowana jest przez podatnika, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, tj. przez podatnika korzystającego ze zwolnienia podmiotowego od podatku, albo podatnika korzystającego ze zwolnienia od wartości dodanej o podobnym charakterze.

Wyłączenie to wynika z zasady neutralności podatku i unikania podwójnego opodatkowania towarów. Należy pamiętać, że wewnątrzwspólnotowe nabycie jest czynnością opodatkowaną jedynie w sytuacji, gdy dostawcą towaru jest podatnik prowadzący działalność gospodarczą na obszarze Unii Europejskiej i niekorzystający ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej przewidzianego dla drobnych przedsiębiorców. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Drugie wyłączenie podmiotowe dotyczy statusu nabywcy. Zgodnie z art. 10 ust. 1, jeśli nabycie dotyczy towarów innych niż wskazane w pkt. 1 tegoż artykułu, dokonywanych przez:

• rolników ryczałtowych dla prowadzonej przez nich działalności rolniczej,

• podatników, którzy wykonują jedynie czynności inne niż opodatkowane podatkiem od towarów i usług, i którym nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług,

• podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

• osób prawnych, które nie są podatnikami, jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwoty 50 000 zł,

wówczas nie występuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Wyłączenie z opodatkowania powyższej grupy podatników wynika ze względów praktycznych, ponieważ są to podatnicy zwolnieni od podatku lub niebędący podatnikami, a skala transakcji dokonywanych w ramach WNT jest niewielka. Brak tego wyłączenia nakładałby na nich obowiązki ewidencyjne i rozliczeniowe, które sprawiłyby im wiele problemów. Ponadto przyjęte rozwiązanie nie zakłóca reguł konkurencyjności, ponieważ w przypadku gdy status nabywcy powoduje, że nie występuje WNT, obciążenie podatkiem następuje po stronie dostawcy WDT w kraju wysyłki towaru.

Wyłączenia podmiotowe nie będą mieć zastosowania, jeśli przedmiotem nabycia są:

• nowe środki transportowe,

• wyroby akcyzowe zgodnie z art. 2 pkt 27 ustawy z wyłączeniem gazu dostarczanego w systemie gazowym.

Oznacza to, że nabycie tych towarów za wynagrodzeniem stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT niezależnie kto jest nabywcą, w tym również podatnicy zwolnieni podmiotowo. Jeśli nabywca jest osobą fizyczną niebędącą podatnikiem VAT, opodatkowaniu w Polsce podlega zawsze nabycie nowego środka transportu, natomiast nie podlega opodatkowaniu nabycie wyrobów akcyzowych. Oprócz wskazanych w art. 10 ust. 1 ustawy nabyć, w związku z którymi nie występuje WNT, ustawodawca zawarł w art. 44 ustawy zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowego nabycia dla:

• towarów, do których miałyby zastosowanie przepisy o zwolnieniu przedmiotowym, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt. 5–8,

• towarów, których import na warunkach określonych w przepisach dotyczących importu towarów byłby zwolniony od podatku.

Zwolnienie od podatku VAT wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zostało wskazane również w § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatków od towarów i usług. Zgodnie z jego zapisem zwalnia się od podatku wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wprowadzonych do składu celnego, jeśli zostaną spełnione następujące warunki:

• towary przeznaczone są do odsprzedaży w składzie celnym podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy,

• towary znajdują się pod dozorem celnym i zostały ujęte w ewidencji towarowej prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami,

• podatnik złoży najpóźniej w terminie określonym do złożenia deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, informację o skorzystaniu ze zwolnienia od podatku. Informacja ta powinna zawierać wartość towarów objętych zwolnieniem.

Procedura składu celnego zgodnie z art. 98 Wspólnotowego Kodeksu Celnego pozwala na składowanie:

• towarów niewspólnotowych, które podczas składowania nie podlegają należnościom przewozowym ani środkom polityki handlowej,

• towarów wspólnotowych, którym odrębne przepisy wspólnotowe dają możliwość korzystania, w związku z ich umieszczeniem w składzie celnym, ze środków zwykle stosowanych przy wywozie tego rodzaju towarów.

Składem celnym nazywamy każde miejsce zaakceptowane przez organy celne i podlegające ich kontroli.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem rozumie się również:

• przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz,

• należących do tego podatnika,

• z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, gdy towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Z przepisu tego wynika, że jeśli zarejestrowany na terytorium Wspólnoty podatnik od wartości dodanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyprodukuje, wydobędzie lub zaimportuje produkt na teren UE, a następnie przemieści ten produkt na terytorium Polski w celu sprzedaży lub jako półfabrykat, to przywóz tego towaru na obszar terytorialny Polski będzie – po zarejestrowaniu się podatnika na terytorium Polski – traktowany jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Podatnik ten będzie musiał się samoopodatkować według stawki właściwej dla tego towaru na terytorium Polski. W kraju, z którego dokonał wywozu towaru, nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowana stawką 0%, pozwalającą odliczyć podatek naliczony przy nabyciu lub wytworzeniu towaru. Jeśli podatnik przemieścił towar celem sprzedaży, do sprzedaży zastosuje stawkę obowiązujące w Polsce. Przedstawiony mechanizm powoduje, że opodatkowanie towaru następuje w kraju konsumpcji. Wymaga jednak, aby podatnik z innego kraju Unii Europejskiej dokonał czynności rejestracji w urzędzie skarbowym jako podatnik VAT w Polsce. Na przykład firma zarejestrowana w Niemczech jako podatnik VAT dokonała sprzedaży ram do obrazów polskiemu podatnikowi, który prowadzi sprzedaż obrazów. Jeśli firma niemiecka zarejestruje się w polskim urzędzie skarbowym jak podatnik VAT, to u niej nastąpi WNT, czyli dostawę ram opodatkuje stawką 23% i naliczony podatek odprowadzi do urzędu skarbowego w Polsce. Firma polska sprzedająca obrazy nie ma obowiązku naliczenia i odprowadzenia podatku od tej dostawy.

W art. 11 ust. 2 ustawy za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznano również przemieszczenie towarów przez:

• siły zbrojne Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego lub przez towarzyszący im personel cywilny,

• z terytorium państwa członkowskiego na terytorium Polski,

• w przypadku, gdy towary nie zostały przez nich nabyte zgodnie ze szczególnymi zasadami regulującymi opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej na krajowym rynku jednego z państw członkowskich dla sił zbrojnych Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego,

• jeśli import tych towarów nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 45 ust. 1 pkt 9.

Przemieszczenie towarów pomiędzy siedzibą podatnika znajdującą się np. w Niemczech a jego zagranicznym oddziałem znajdującym się w Polsce, w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski, będzie stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Ustawodawca zawarł jednak w art. 12 ust. 1 ustawy wyłączenia, w myśl których nie uznaje się za przemieszczenie towarów przez podatnika od wartości dodanej lub na jego rzecz za podlegające opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy:

• towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz;

• przemieszczenie towarów następuje w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

• towary są przemieszczane na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie części transportu pasażerów, o której mowa w art. 22 ust. 5, z przeznaczeniem dokonania ich dostawy przez tego podatnika lub na jego rzecz na pokładach tych pojazdów;

• towary mają być przedmiotem czynności odpowiadającej eksportowi , dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju;

• towary mają być przedmiotem czynności odpowiadającej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2, dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju;

• towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione;

• towary mają być czasowo używane na terytorium kraju w celu świadczenia usług przez tego podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu;

• towary mają być czasowo używane przez tego podatnika na terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod warunkiem że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła;

• przemieszczeniu podlega gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, przemieszczenie towarów przez podatnika od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jeśli towary te są instalowane lub montowane z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Dostawy towarów, które są instalowane lub montowane z próbnym uruchomieniem lub bez tego uruchomienia przez podmiot dokonujący dostawy lub inny podmiot wskazany przez dostawcę są opodatkowane w kraju, w którym towary są instalowane lub montowane.

Obowiązek podatkowy z tytułu WNT

Obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po tym, w którym dokonano dostawy towarów będącej przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc, transakcję tę uważa się za dokonaną z upływem miesiąca do czasu zakończenia dostawy.

Z dniem 1 stycznia 2013 roku zmieniły się przepisy dotyczące obowiązku podatkowego wynikającego z zapłaty zaliczki na poczet WNT. Wynikają one ściśle z wejścia w życie regulacji wprowadzonych dyrektywą rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 67 dyrektywy, otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem transakcji stanowiących WDT nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, czyli nie daje podstawy do wystawienia faktury z tytułu otrzymania takiej zapłaty, a tym samym nie może rodzić obowiązku podatkowego z tytułu WNT.

Podstawa opodatkowania

Zgodnie z art. 31 ustawy, podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest zobowiązany zapłacić.

Podstawa opodatkowania obejmuje również:

• podatki, cła, opłaty i inne należności płacone w związku z nabyciem towarów, oraz

• wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczeń pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Z przepisu tego wynika, że koszty transportu można uwzględnić w podstawie opodatkowania tylko wtedy, gdy dostawca obciąża nimi nabywcę. Natomiast jeśli nabywca transportuje towary własnym środkiem lub zleca jego transport przewoźnikowi, jego koszty nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania WNT. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy, obrót, który jest podstawą opodatkowania, zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Pomniejszenie obrotu należy udokumentować fakturą wewnętrzną korygującą do faktury dokumentującej WNT i uwzględnić w okresie rozliczeniowym za okres, w którym otrzymano np. potwierdzenie uznania reklamacji. W przypadku przemieszania towarów należących do podatnika w ramach przedsiębiorstwa, służące jego działalności gospodarczej, o których mowa w art. 11 ustawy, podstawą opodatkowania jest cena nabycia, a jeśli cena nabycia nie istnieje – koszt wytworzenia.

Aby ustalić podstawę opodatkowania wyrażoną w walucie obcej należy dokonać przeliczenia na polskie złote według średniego kursu danej waluty obcej, ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Od 1 stycznia 2013 roku podatnik ma do wyboru drugą metodę przeliczania kwot na polskie złote – według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Metoda ta przelicza z zastosowaniem kursu wymiany każdej waluty względem euro. Wskazane reguły przeliczeniowe obowiązują w stosunku do kwot podanych na fakturach pierwotnych, jak również kwot wskazanych na fakturach korygujących. Do przeliczenia kwoty wyrażonej w walucie obcej na fakturze korygującej stosujemy kurs waluty obcej na dzień wystawienia faktury pierwotnej, jeśli jest ona wystawiona w terminie wynikającym z ustawy.

Termin odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozliczeniu za okres, w którym powstał u niego obowiązek podatkowy z tytułu tego nabycia. Jeśli natomiast podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie wskazanym w ust. 10, może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Podatnik może w ciągu trzech miesięcy dokonać odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury kontrahenta zagranicznego.

Wykazywanie jednak podatku naliczonego w dwóch następnych okresach jest niekorzystne dla podatnika. W tej sytuacji bowiem zobowiązany jest najpierw zapłacić podatek należny, wykazując podatek naliczony w innym miesiącu.

Deklaracja podatkowa

Czynny podatnik VAT rozlicza wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym okresie rozliczeniowym (miesiąc lub kwartał). Kwotę podatku VAT należnego wykazujemy w rubrykach 33–34 deklaracji VAT, natomiast kwotę podatku naliczonego wykazujemy w części D deklaracji, pod warunkiem że nabycie dotyczy czynności uprawniających do odliczenia podatku.

Obowiązek podatkowy przy WNT oraz prawo do odliczenia tego podatku powstają w tym samym okresie rozliczeniowym co przy założeniu, że odliczenie dotyczy zakupu związanego ze sprzedażą opodatkowaną, podatnik nie ma obowiązku zapłaty podatku z tego tytułu.

Oprócz przygotowania deklaracji VAT podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji WNT.

Jeśli u podatnika korzystającego ze zwolnienia lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem wartość WNT przekroczy 50 000 zł, podmiot ten zobowiązany jest do złożenia deklaracji podatkowej w zakresie dokonanych nabyć w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu.

Jeśli podmiot, który nie rozlicza podatku VAT, nabędzie nowy środek transportu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zobowiązany jest złożyć deklarację podatkową w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu tego nabycia.

Dokumentowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów

Od 1 stycznia 2013 roku, aby udokumentować wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik może wystawić fakturę wewnętrzną. Może również zaistnienie takiej transakcji wykazać na podstawie innych dokumentów, np. faktury wystawionej przez kontrahenta zagranicznego, gdzie dopisze stawkę i kwotę podatku VAT.

Import usług

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, którym jest świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Zgodnie z zapisami przywołanego artykułu, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki:

• usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e (usługi dotyczące nieruchomości), podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

• usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub zobowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4

Importem usług są usługi spełniające razem następujące warunki:

• miejscem świadczenia (opodatkowania) usługi – stosownie do art. 28b–28n ustawy jest terytorium Polski,

• usługodawcą jest podmiot określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a,

• usługobiorcą jest podmiot określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b.

Przez import usług rozumiemy usługi świadczone przez podatników z Unii Europejskiej oraz spoza UE na rzecz krajowych usługobiorców, jeżeli zgodnie z przepisami miejscem opodatkowania tych usług jest Polska.

Aby import usług mógł zaistnieć, usługodawca musi być podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e (usługi związane z nieruchomościami), podatnik ten nie jest zarejestrowany w urzędzie skarbowym. Przepis ten utrzymuje zasadę, że jeśli usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, a w przypadku usług związanych z nieruchomościami jest niezarejestrowany jako czynny podatnik VAT, obowiązek rozliczenia podatku ciąży na usługobiorcy. Należy dodać, że zgodnie z art. 17 ust. 1a, import usług występuje również, jeśli usługodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to lub inne miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju nie uczestniczy w tych transakcjach.

Gdy usługę krajowemu podatnikowi świadczy usługodawca posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski jako oddział podatnika zagranicznego i ten oddział świadczy usługę podatnikowi polskiemu, to jest on zobowiązany do rozliczenia podatku z tytuły wykonania tej usługi za zasadach ogólnych, a usługobiorca nie jest podatnikiem z tytułu importu usług, gdyż zgodnie z zapisami art. 2 pkt 9, import usług nie zachodzi, jeśli usługę świadczy podatnik posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju. Jeśli jednak mimo posiadania oddziału zagranicznego usługę świadczy jednostka macierzysta z zagranicy, to w takim przypadku zachodzi import usług i usługobiorca jest zobowiązany do rozliczenia podatku. Aby móc określić, czy usługodawca posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku związane z wykonaniem usług, muszą wystąpić trzy przesłanki:

• wystarczająca stałość (tej struktury), co oznacza, że struktura organizacyjna przedsiębiorcy powinna cechować się takim stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogą być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania; stała obecność personelu w lokalach przedsiębiorstwa przydaje danej strukturze cech trwałości,

• istnienia zaplecza personalnego i technicznego, gdyż w stałym miejscu prowadzenia działalności podmiot powinien mieć personel oraz środki techniczne umożliwiające świadczenie usług lub realizację dostaw towaru,

• możliwość świadczenia – poprzez tę stałą strukturę – usług bądź też dostarczania towarów[6] .

Zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym Rady UE z dnia 15 marca 2011 r. art. 53, jeśli zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności służą wyłącznie do zadań administracyjnych takich jak księgowanie, fakturowanie, odzyskiwanie należności, uznaje się, że miejsce to nie jest wykorzystywane do zadań związanych z realizacją usługi lub wykonaniem dostawy.

Usługodawca, wystawiając fakturę za wykonaną usługę, posługuje się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym przez państwo, w którym ma zarejestrowane stałe miejsce prowadzenia działalności – przyjmuje się, że miejscem uczestniczącym w imporcie usług będzie to miejsce, o ile nie ma dowodów świadczących inaczej. Można więc przypuszczać, że nawet jeśli usługodawca posiada stałe miejsce wykonywania działalności w państwie usługobiorcy, to przyjmuje się, że nie uczestniczy ono w danej transakcji.

W art. 17 ust. 2 ustawy wskazano, iż w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt. 4, 5, 7, 8 tegoż artykułu usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Z postanowień tego przepisu wynika, że jeśli podatnikiem są usługobiorcy usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany, zgodnie z art. 96 ust. 4 usługodawca nie rozlicza podatku należnego. Czyli na usługobiorcach ciąży obowiązek rozliczenia podatku, z którego zwolniony jest usługodawca, za wyjątkiem usług związanych z nieruchomościami. Jeśli usługi związane z nieruchomościami świadczone są przez usługodawcę, który nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju usługobiorcy i nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku. Podatnikiem zobowiązanym do rozliczania podatku jest usługobiorca. Czyli jeśli usługodawcą dla rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach, motelach, miejscach o podobnym charakterze (ośrodki wczasowe, kempingi), usług architektów, nadzoru budowlanego, będzie podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, ale będzie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, podatnikiem, na którym będzie ciążył obowiązek rozliczenia podatku, będzie usługodawca. Zagadnienie to zobrazuje następujący przykład: podatnik, którego przedmiotem działalności są usługi fotograficzne, wykonał sesję zdjęciową dla wydawnictwa „Piękna”, którego siedziba mieści się w Niemczech. Firma ta nie posiada na terytorium Polski swojej siedziby. W tym przypadku zapłatę podatku VAT musi dokonać wydawnictwo „Piękna” w Niemczech. Jeśli architekt świadczy swoje usługi dla podatnika z Niemiec, który nie posiada swojej siedziby w Polsce, ale będzie zarejestrowany jako podatnik VAT, to podatek naliczy i odprowadzi usługodawca z Niemiec w Polsce. Jeśli natomiast podatnik z Niemiec nie jest zarejestrowany w Polsce, architekt jest zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku od tej usługi.

Moment powstania obowiązku podatkowego

Zgodnie z art. 19 ust. 19, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług powstaje zgodnie z przepisami ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt. 2, 4 i 7–9 oraz ust. 14–16, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Z przywołanych wyżej ustępów wynika, że moment podatkowy powstaje u usługobiorcy z chwilą wykonania usługi, jeśli:

• usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalone są następujące po sobie terminy płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia aż do momentu zakończenia świadczenia usług,

• usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług,

a gdy świadczenie powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia, nie później jednak niż w 7. dniu od dnia wykonania usługi.

Jeżeli przed dniem wykonania usługi nabywca, czyli usługobiorca, zapłaci usługodawcy zaliczkę – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej zapłaty w tej części.

Deklaracja VAT-9M

Deklarację VAT-9M składają podatnicy, którzy są usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, jeśli nie mają obowiązku składać deklaracji VAT-7, VAT-7K lub VAT-8. Czyli jeśli są osobami prawnymi niebędącymi podatnikami, o których mowa w art. 15, zarejestrowanymi jako podatnik VAT-UE oraz podatnikami zwolnionymi podmiotowo na podstawie art. 113.

Deklarację podatkową VAT-9M należy przedłożyć w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po tym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu.

Podstawa opodatkowania

Zgodnie z art. 29 ust. 17 ustawy, podstawą opodatkowania w imporcie usług jest wszystko to, co usługobiorca jest zobowiązany zapłacić, z wyjątkiem sytuacji:

• gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2, lub

• gdy wartość usługi na podstawie odrębnych przepisów celnych zwiększa wartość celną importowanego towaru.

Podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, która jest należna usługodawcy za wykonanie usługi. Nie zaliczamy do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 17 otrzymanej przez usługobiorcę na poczet świadczonej usługi dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze.

W przypadku usług, dla których ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, podstawą opodatkowania będą kwoty płatności należne usługodawcy w określonych terminach, jeśli usługodawca za okresy te nie wystawił faktur.

Jeśli usługi świadczone są w sposób ciągły dłużej niż rok, a w danym roku nie upływają terminy rozliczeń, podstawą opodatkowania będzie kwota należna usługodawcy za okres roku podatkowego, o ile w umowie nie zostały określone okresy rozliczeniowe i jeśli usługodawca nie wystawił faktury. Od ustalonej podstawy opodatkowania usługobiorca nalicza VAT należny z tytułu usługi oraz wykazuje go w ewidencji i deklaracji jako podatek należny oraz w tym samym okresie rozliczeniowym lub w dwóch następnych jako podatek naliczony do odliczania. Zasada ta została opisana w art. 86 ust. 2 pkt 4 oraz ust. 10 pkt 2 ust. 11 ustawy.

Aby obliczyć kwotę podatku, należy zastosować stawkę podatku właściwą dla tej usługi w Polsce.

Jeżeli zlecając usługę nabywca zapłaci na rzecz wykonawcy zaliczkę, zadatek, przedpłatę, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zapłaty tej części należności. Wówczas kwota przekazanej zaliczki staje się podstawą opodatkowania.

Import usług niepodlegający opodatkowaniu

Art. 29 ust. 17 ustawy wskazuje na dwa wyjątki, kiedy usługobiorca nie jest zobowiązany zapłacić podatek, a mianowicie:

• gdy na podstawie odrębnych przepisów wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru, lub

• gdy wartość usługi został wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Wartość celną przewożonych towarów zgodnie z art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty.

W art. 32 kodeksu celnego zawarto, że w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 kodeksu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przewożone towary dodaje się kwoty poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej, takie jak:

• prowizje i koszty pośrednictwa, za wyjątkiem prowizji od zakupu,

• wartość usług wymienionych poniżej dostarczonych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego, związane z produkcją i sprzedażą towarów, jeśli nie zostały ujęte w cenie faktycznie zapłaconej:

- prace inżynieryjne, prace badawcze, prace artystyczne wykonane poza Wspólnotą i niezbędne do produkcji przewożonych towarów,

- honoraria, tantiemy, opłaty licencyjne,

• koszty transportu, załadunku i ubezpieczenia przewożonych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty.

Koszty dotyczące wyżej wymienionych usług będą zwiększały podstawę opodatkowania importowanego towaru. Usługobiorca tych usług będący równocześnie importerem towarów nie jest zobowiązany do określenia odrębnie wartości podatku od importowanych usług.

Import usług nie podlega również opodatkowaniu, gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zgodnie z brzmieniem art. 31 ust. 2 pkt 2 ustawy, podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest zobowiązany zapłacić. Do kwoty tej wlicza się również prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Aby ustalić podstawę opodatkowania wyrażoną w walucie obcej, należy dokonać przeliczenia na złote polskie według średniego kursu danej waluty obcej, ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Od 1 stycznia 2013 roku podatnik ma do wyboru drugą metodę przeliczania kwot na polskie złote – według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Metoda ta przelicza z zastosowaniem kursu wymiany każdej waluty względem euro. W imporcie usług istotne jest określenie powstania obowiązku podatkowego, gdyż przeliczenie kwot waluty obcej następuje na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, jeśli dokonujemy przeliczenia według kursu NBP lub poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, jeśli dokonujemy przeliczenia według kursu Europejskiego Banku Centralnego.

Jeśli następuje korekta podstawy opodatkowania potwierdzona fakturą korygującą, to do przeliczenia faktury korygującej przyjmuje się kurs zastosowany do faktury pierwotnej.

Czynność związaną z importem usług usługobiorca, czyli podatnik VAT, z tego tytułu może udokumentować fakturą wewnętrzną z wykazanym na niej podatkiem należnym. Za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą wszystkie czynności wymienione w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz z tytułu WNT, dostawy towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca i importu usług dokonanych w tym okresie (art. 106 pkt 7). Import usług może być udokumentowany fakturą wewnętrzną, ale zgodnie z obowiązującymi przepisami od 1 stycznia 2013 roku może być udokumentowany w dowolny sposób. Na przykład można dokonać stosowanych obliczeń podstawy opodatkowania i podatku należnego na fakturze otrzymanej od kontrahenta zagranicznego. Jeśli jednak podatnik wystawia fakturę wewnętrzną, musi pamiętać, że faktura ta powinna zawierać wszystkie elementy faktury sprzedażowej.

Podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca oraz importu usług, jest jednocześnie podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu, jeśli podatnik jest uprawniony do takiego odliczenia zgodnie z zapisami art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT.

Podatnik rozliczający się deklaracją VAT-7 zgodnie z art. 86 obniża kwotę podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym z tytułu importu usług. Jeśli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w okresie, kiedy powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu usług może obniżyć kwotę podatku należnego w dwóch następnych okresach rozliczeniowych. Jeśli jednak nie dokona tej czynności, może zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 13 ustawy pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Warunkiem dokonania korekty deklaracji jest brak rozpoczętych kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej, za okres którego dotyczy kontrola.

Nieodpłatny import usług

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, podatkowi od towarów i usług podlegają usługi o charakterze odpłatnym, czyli usługi o charakterze nieodpłatnym co do zasady nie są poddane opodatkowaniu tym podatnikiem, za wyjątkiem usług wskazanych w art. 8 ust. 2. O konieczności istnienia odpłatności przy imporcie usług stanowi art. 29 ust. 17 wskazując, że podstawą opodatkowania jest kwota, którą usługobiorca jest zobowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy na podstawie odrębnych przepisów wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru. Reasumując: nieodpłatny import usług nie podlega opodatkowaniu VAT.

Gdy usługobiorcą jest podatnik zwolniony podmiotowy, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy zobowiązany jest zadeklarować i odprowadzić do urzędu skarbowego podatek należny od wykonanej usługi pochodzącej z importu na deklaracji VAT-9M. Podatnik ten jest konsumentem finalnym. Jeśli podatnik korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy, czyli ze względu na rodzaj wykonywanych czynności, to nie ma obowiązku składania deklaracji VAT-7, VAT-7K i VAT-7D. Ale jeśli dokona importu usług, które w Polsce są opodatkowane stawką 23%, np. usługi badawcze, musi je wykazać w deklaracji podatkowej VAT-9M. Deklaracja ta jest nieco nietypowa ze względu na krąg podmiotów zobowiązanych do jej składania i informacji nią przekazywanych – nie wykazuje podatku naliczonego, tylko podatek należny, który jednocześnie jest zobowiązaniem do zapłaty.

Należy pamiętać, że podmiot dokonujący importu usług jest zobowiązany do dokonania rejestracji dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Oto kilka przykładów importu usług:

• import usług ubezpieczeniowych – usługi ubezpieczeniowe korzystają na gruncie prawa polskiego ze zwolnienia zgodnie z zapisami art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Jeśli podatnik dokonuje importu usług ubezpieczeniowych od ubezpieczyciela, który nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca na terytorium Polski, to usługi te korzystają również ze zwolnienia od podatku VAT.;

• nabycie licencji – udzielenie licencji ma charakter usługi, gdzie licencjodawca przekazuje prawo do korzystania z programu licencjobiorcy w okresie wskazanym w umowie. Podstawą opodatkowania będzie kwota należności licencyjnej, jaką licencjobiorca musi zapłacić zgodnie z umową. Jeśli umowa zawiera terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu każdego okresu, do którego odnoszą się te usługi. Jeśli usługi są świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, uznaje się je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego. Czynność tę udokumentować musi polski usługobiorca fakturą wewnętrzną lub innym dokumentem, na którym wykaże podatek należny z tytułu importu usług, a kwotę podatku wykaże w stosownej deklaracji;

• uzyskanie pożyczki – otrzymanie przez polskiego podatnika pożyczki od podmiotu zagranicznego należy traktować jak usługę finansową świadczoną na rzecz podatnika, której miejscem świadczenia jest Polska. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, usługi udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych w przypadku świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Czynność tą dokumentujemy fakturą wewnętrzną lub innym dokumentem z chwilą powstania obowiązku podatkowego, tzn. wystawienia faktury na kwotę odsetek od pożyczki. Odsetki traktujemy jak obrót, korzystając ze zwolnienia, i wykazujemy go w deklaracji VAT-7 w ramach sprzedaży zwolnionej. Należy pamiętać przy rozliczania podatku naliczonego o zapisach art. 90 ust. 6 ustawy, który mówi, że do obrotu rocznego ustalonego w celu rozliczania podatku naliczonego podlegającego odliczeniu nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu między innymi usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt. 37–41, czyli usług ubezpieczeniowych i finansowych, jeśli te czynności są dokonywane sporadycznie;

• remont drogi przez firmę z Chin – zgodnie z art. 28e ustawy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym:

- usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami,

- usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości, oraz

- usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego,

jest miejsce położenia nieruchomości. Oznacza to, że dla usług związanych z nieruchomościami miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości i w tym miejscu następuje wykonanie usługi. Jeśli zatem firma z Chin będzie świadczyła usługi, czyli remontowała drogę na terenie Polski, to miejscem opodatkowania tej usługi będzie Polska, o ile nie dokona rejestracji na terytorium Polski jako czynny podatnik VAT. Wówczas to na niej spocznie obowiązek zapłaty podatku. Moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych został określony w przepisach art. 19 ust. 19 w zw. z ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. Moment podatkowy dla importu usług budowlanych związanych z nieruchomościami powstaje z chwilą zapłaty części lub całości należności, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usługi. Podatnik wykazuje w deklaracji import usług budowlanych jako czynność podlegającą opodatkowaniu po stronie podatku należnego i naliczonego;

faktura za dzierżawę nieruchomości na Karaibach – zgodnie z art. 28 ustawy o VAT miejscem opodatkowania usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Oznacza to w tej sytuacji, że usługi importu dzierżawy nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Obowiązki sprawozdawcze

Podmioty dokonujące transakcji wewnątrzwspólnotowych, to znaczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz świadczące usługi transgraniczne, zobowiązane są do składania informacji podsumowującej.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy[7] , podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT UE są zobowiązani do składania informacji o:

- wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (WDT) na rzecz podatnika VAT lub osób prawnych niebędących podatnikami, zidentyfikowanych dla potrzeb podatku od wartości dodanej opodatkowanej stawką 0%,

- wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (WNT) od podatników podatku VAT lub osób prawnych niebędących podatnikami zgodnie z art. 15 ustawy, ale zarejestrowanych jako podatnicy VAT UE; obowiązek ten dotyczy również podatników dokonujących zgodnie art. 11 ust. 1 ustawy nietransakcyjnego przemieszczania własnych towarów na terytorium kraju,

- dostawie towarów w ramach procedury uproszczonej dla transakcji trójstronnych wskazanych w art. 136 ust. 1 lub 2 ustawy, która realizowana jest na rzecz podatników podatku VAT lub osób prawnych niebędących podatnikami zidentyfikowanych jednak dla potrzeb VAT,

- świadczeniu usług na rzecz podatników podatku VAT lub osób prawnych niebędących podatnikami, zidentyfikowanymi na potrzeby podatku VAT, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku VAT jest usługobiorca, jeśli usługi te nie są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0%.

Jak zostało zapisane w dyrektywie 2008/117/WE oraz art. 100 ust. 3 ustawy, informację podsumowującą należy składać w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji.

Ustawa przewiduje również inne terminy składania, jeśli informacja podsumowująca dotyczy:

- transakcji, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów – lub ust. 1 pkt 3, jeśli całkowita wartość tych transakcji, bez podatku od wartości dodanej, nie przekracza w danym kwartale ani w żadnym z czterech poprzednich kwartałów kwoty 250 000 zł,

- transakcji, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jeżeli wartość tych transakcji, bez podatku, nie przekroczy w danym kwartale kwoty 50 000 zł,

- transakcji, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt. 4 – usługi, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia;

informacja podsumowująca może być składana za okresy kwartalne w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej transakcji. Należy pamiętać, że jeśli wartości wskazane w punkcie a i b zostaną przekroczone w danym kwartale, podatnik jest obowiązany do składania informacji podsumowujących za okresy miesięczne.

Informacja podsumowująca powinna zawierać:

• nazwę i imię podmiotu składającego oraz jego numer identyfikacji podatkowej podany w potwierdzeniu VAT-UE, otrzymanym od naczelnika urzędu skarbowego,

• właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla podatników nabywających towary lub usługi, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,

• właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla podatników dokonujących dostawy towarów, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej – w przypadku WNT,

• sumę wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przedstawioną zgodnie z art. 31 ustawy, łączną wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w tym całkowitą wartość dostawy towarów z tytułu transakcji trójstronnych, sumę wartości świadczonych usług, do której stosuje się art. 28b, czyli mechanizm odwrotnego obciążenia w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów,

• nabyciu i dostawie w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcjach trójstronnych, jeśli miały miejsce.

Wzór informacji podsumowującej oraz korekty informacji podsumowującej zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2011 r. w sprawie informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach (Dz. U. nr 156, poz. 931).