Podrozdział 5. Narzędzia kontroli budżetowej i finansowej - część II – metody oparte na budżetach.

Wstęp.

Realizacja funkcji kontroli finansowej w podmiotach gospodarczych wymaga doboru metod adekwatnych do specyfiki prowadzonej działalności. Obok metod czysto finansowych (w tym m.in. opartych na narzędziach analizy finansowej, które zostały omówione w części pierwszej) oraz metod zdywersyfikowanych, uwzględniających w procesie kontroli również czynniki niefinansowe (jak np. metoda Balanced Scorecard omówiona w części trzeciej) możliwe jest zastosowanie rozwiązania wykorzystującego do sprawowania funkcji kontroli finansowej metody budżetowania.

Zasadniczą zaletą omawianej grupy metod jest znaczny stopień ich elastyczności, tzn. możliwości dostosowania do potrzeb danego przedsiębiorstwa, jak również szeroki zakres dostarczanych informacji finansowych, niezbędnych dla sprawowania skutecznej kontroli. Celem niniejszego opracowania jest zapoznanie czytelników z możliwością zastosowania metod budżetowania w procesie kontroli finansowej przedsiębiorstw kreatywnych. Rozpoczynając od krótkiego opisu istoty budżetowania, autor dokonał ogólnej charakterystyki tradycyjnych metod budżetowania. Rozważania zakończono na perspektywie aplikacji opisywanych metod w przedsiębiorstwach kreatywnych.

1. Istota budżetowania.

Budżetowanie polega na sporządzaniu i wykorzystywaniu do zarządzania przedsiębiorstwem budżetów, czyli planów działalności przedsiębiorstwa sporządzanych na ustalone okresy, które wyrażają w kategoriach finansowych przewidywaną w przyszłości sytuację jednostki gospodarczej.

Budżetowanie – jak wynika bezpośrednio z przytoczonej definicji – nie służy jedynie do sprawowania kontroli finansowej w przedsiębiorstwie, lecz jest zbiorem powiązanych czynności (a więc metodą), pozwalających na realizację wszystkich funkcji zarządzania. Obok funkcji kontroli, również funkcji planowania, organizowania i motywowania. Sporządzanie budżetów umożliwia planowanie działalności przedsiębiorstwa w różnych perspektywach czasowych (zależnie od stosowanych budżetów). Może to ułatwić kierownictwu jednostki gospodarczej podejmowanie decyzji dotyczących funkcjonowania podmiotu. Może także zmniejszyć poziom ryzyka związanego z tymi decyzjami. Organizacyjna funkcja budżetowania znajduje swoje odzwierciedlenie głównie w zwiększeniu stopnia skoordynowania działań w ramach jednostki (sporządzanie kompleksowych planów utrudnia pominięcie istotnych kwestii w toku realizacji grup działań) oraz usprawnieniu komunikacji (zarówno w toku sporządzania budżetów, co wymaga uwzględnienia specyfiki funkcjonowania jednostki we wszystkich obszarach, jak również w toku realizacji działań).

Budżety mogą również służyć jako narzędzie motywacyjne. Z jednej strony, w ramach procesu sporządzania pozwalają pracownikom – poprzez udział w procesie zarządzania – na budowanie więzi z przedsiębiorstwem. Z drugiej strony, kierownictwo jednostki – poprzez bieżącą kontrolę wykonania budżetów – zyskuje możliwość motywowania pracowników poprzez wynagradzanie właściwej realizacji planów.

Mnogość funkcji zarządzania, których realizacja może być wspierana przez budżetowanie, sprawia, że budżety są bardzo dobrym narzędziem służącym do realizacji procesu kontroli, w tym w szczególności kontroli finansowej. Odpowiednio sporządzone budżety pozwalają zarówno na kontrolę realizacji procesu zarządzania jednostką, jak i na bieżącą kontrolę jej funkcjonowania. Jak już wspomniano we wstępie, budżetowanie jest narzędziem elastycznym. Możliwe jest jego dostosowanie do specyfiki funkcjonowania przedsiębiorstwa. Stąd też dla uzyskania ogólnej wiedzy na temat możliwości stosowania omawianej metody dla potrzeb realizacji kontroli finansowej, konieczne jest wcześniejsze poznanie dostępnych rodzajów budżetów. Służy to lepszemu dostosowaniu zakresu ich stosowania do potrzeb konkretnego podmiotu.

2. Rodzaje budżetów i ich powiązania.

Budżety stanowią formę planowania przyszłego poziomu podstawowych kategorii ekonomicznych opisujących działalność gospodarczą przedsiębiorstwa takich jak koszty, przychody, przepływy pieniężne, czy poszczególne składowe ujmowane w sprawozdaniach finansowych.

W większości przypadków, aby uzyskać pełną użyteczność omawianego narzędzia, sporządza się tzw. budżet całościowy, który obejmuje wszystkie wspomniane kategorie ekonomiczne. Mnogość tych kategorii sprawia, że sporządzenie budżetu całościowego wymaga sporządzenia licznych rodzajów budżetów. Ogólnie ujmowane są one w ramach dwóch podstawowych rodzajów – budżetów operacyjnych oraz finansowych. Do grupy budżetów operacyjnych zalicza się budżety sprzedaży, budżety poszczególnych typów działalności (podstawowej, pomocniczej), budżety kosztów materiałów, płac, wydziałowych oraz innych kosztów i przychodów. Natomiast do budżetów finansowych zalicza się np. budżety wyników, przepływów pieniężnych, bilansu, inwestycji itd [1] .

Dla uzyskania pełnego planu działalności przedsiębiorstwa, czyli budżetu całościowego, konieczne jest sporządzenie zestawu budżetów cząstkowych. Począwszy od budżetu sprzedaży, przez uzgodnione z nim budżety kosztów działalności podstawowej i pomocniczej oraz pozostałe budżety przychodów i kosztów (czyli wszystkich budżetów operacyjnych), a kończąc na budżetach finansowych, czyli m.in. budżetach wyników, przepływów pieniężnych, bilansu itd.

Zachowanie takiej kolejności jest konieczne z punktu widzenia logiki zorganizowania działalności gospodarczej. Najistotniejsze z tego punktu widzenia jest skupienie się na właściwym oszacowaniu poziomu sprzedaży. Poziom sprzedaży warunkuje bowiem wysokość kosztów działalności podstawowej i pomocniczej, które poniesie przedsiębiorstwo. Dopiero po ustaleniu przychodów i kosztów w ramach budżetów operacyjnych jest możliwe budżetowanie kluczowych z punktu widzenia funkcjonowania jednostki wartości pozycji ujmowanych w budżetach finansowych.

W zależności od potrzeb informacyjnych jednostki, może ona sporządzić pełen zestaw budżetów i na ich podstawie opracować budżet całościowy lub też skupić się na budżetowaniu jedynie w ramach wybranych, najistotniejszych, obszarów działalności. Decyzja o zakresie opracowywanych budżetów powinna uwzględniać koszty wynikające z ich opracowania. W szczególności w przedsiębiorstwach kreatywnych może bowiem wystąpić sytuacja, w której zasadne z punktu widzenia kontroli i zarządzania jest prognozowanie i monitorowanie wykonania jedynie części obszaru działalności przedsiębiorstwa.

3. Metody sporządzania budżetów.

Proces tworzenia budżetów – w szczególności w jednostkach o rozbudowanej strukturze organizacyjnej – jest procesem czasochłonnym i kosztochłonnym. Jeżeli budżety mają stanowić podstawę przeprowadzania kontroli oraz mają spełniać pozostałe funkcje zarządzania, powinny być opracowywane przy współudziale osób odpowiedzialnych za poszczególne obszary działalności przedsiębiorstwa, co z kolei angażuje ich zasoby czasowe, które mogłyby być przeznaczone na inne zadania. Proces opracowywania budżetów jest szczególnie obciążający dla jednostek, które rozpoczynają stosowanie tej metody. W praktyce wyróżnia się dwa podstawowe sposoby opracowywania budżetów – metodę przyrostową oraz metodę budżetowania od zera.

Metoda przyrostowa polega na opracowywaniu budżetów na podstawie danych dotyczących budżetowanych wielkości z poprzednich okresów i oszacowaniu ich zmian w okresach kolejnych. Najczęściej określa się przewidywane zmiany w wielkościach procentowych, czyli np. wzrost sprzedaży o 10%, redukcja kosztów płac o 5% itd. Na tej podstawie dokonuje się przeliczenia wszystkich wartości, które z upływem czasu stanowią punkt odniesienia i pozwalają po porównaniu z na bieżąco pojawiającymi się danymi rzeczywistymi kontrolować stopień realizacji zamierzonych celów.

Omawiana metoda jest stosunkowo mało zasobochłonna. W przypadku pierwszego zastosowania może jednak wymagać dogłębnej analizy danych historycznych za wiele okresów. W kolejnych okresach stosowania omawianej metody proces ustalania planowanych zmian parametrów może być ułatwiony z uwagi na doświadczenia płynące z już stosowanych budżetów.

Stosowanie metody budżetowania od zera jest znacznie bardziej skomplikowane niż stosowanie metody przyrostowej. Wynika to z faktu, że omawiana metoda jest stosowana w przypadku sporządzania budżetów dla obszarów działalności, dla których nie są dostępne dane historyczne. Dotyczy to więc jednostek legitymujących się podejmowaniem działań dotychczas niepodejmowanych w danym podmiocie. W przypadku przedsiębiorstw kreatywnych – z uwagi na szczególny charakter wykonywanej działalności – tego typu metoda opracowywania budżetu może być jedyną możliwą do zastosowania. Przynajmniej przed uzyskaniem możliwości zastosowania metody przyrostowej.

Opierając się na kryterium rodzaju kategorii ekonomicznych podlegających procesowi budżetowania, wyróżnić można budżety sztywne oraz elastyczne. Kryterium różnicującym te dwa typy budżetów jest zmienność budżetowanych pozycji w zależności od poziomu innych pozycji, niekoniecznie zawartych w ramach danego budżetu cząstkowego, np. poziomu sprzedaży, kosztów bezpośrednich itd. Budżety sztywne są stosowane dla obszarów działalności, których większość kosztów stanowią koszty stałe, niezależne od wielkości sprzedaży czy produkcji, jak np. koszty zarządu. Natomiast budżety elastyczne wykorzystywane są w tych obszarach, na które wpływa zmienność innych kategorii, np. poziom sprzedaży.

W zależności od stopnia skomplikowania struktury organizacyjnej podmiotu, w ramach budżetu całościowego przedsiębiorstwa występują niejednokrotnie równolegle budżety sztywne oraz elastyczne.

4. Zastosowanie budżetowania w procesie kontroli finansowej przedsiębiorstw kreatywnych.

Specyficzny przedmiot działalności przedsiębiorstw kreatywnych wymaga, aby stosowane w nich metody zarządzania, w tym metody kontroli finansowej, były ściśle dopasowane do cech czyniących je kreatywnymi. Mnogość odmian przedsiębiorstw kreatywnych nie pozwala na zaproponowanie jednego, uniwersalnego modelu budżetowania, który sprawdziłby się w tych jednostkach. Z tego też powodu, dla zapewnienia skuteczności kontroli finansowej z wykorzystaniem budżetów, w omawianej grupie przedsiębiorstw konieczne jest szczególnie staranne skonstruowanie struktury budżetu całościowego oraz sieci powiązań między budżetami cząstkowymi. Rozpoczynając proces wdrażania budżetowania w przedsiębiorstwie kreatywnym, należy zwrócić szczególną uwagę na kwestie takie jak jego charakter (produkcyjny czy usługowy), strukturę organizacyjną (liczbę jednostek organizacyjnych, wydziałów produkcyjnych, pomocniczych itd.), stosowaną metodę kalkulacji kosztów, strukturę przychodów, zakres dostępnych informacji finansowych, formę sprawozdawczości finansowej itd. Dopiero odpowiednio stworzony system budżetowania umożliwia uzyskanie funkcjonalności systemu kontroli finansowej zbudowanego z jego wykorzystaniem.

Po opracowaniu i wdrożeniu dostosowanego do specyfiki przedsiębiorstwa systemu budżetowania, możliwe jest jego zastosowanie – obok innych funkcji – do realizacji kontroli finansowej. Kontrola ta może przybierać różne formy, zależnie od poziomu budżetu, na którym jest przeprowadzana.

Na poziomie budżetów operacyjnych kontrola finansowa najczęściej sprowadza się do regularnej oceny stopnia wykonania założonych planów dotyczących ich zakresu, czyli np. sprzedaży, zużycia materiałów, poziomu płac, nakładów na działalność pomocniczą itd. Może również określać skutki finansowych odchyleń od planów, korygowania założeń i rozliczania osób odpowiedzialnych za ich realizację.

W procesie kontroli finansowej, budżety finansowe – podobnie jak budżety operacyjne – najczęściej podlegają weryfikacji z punktu widzenia realizacji założonych planów. Służą jednak również do oceny efektywności finansowej funkcjonowania podmiotu, niejednokrotnie w bezpośrednim sprzężeniu z narzędziami analitycznymi, w tym również narzędziami analizy finansowej.

Ich zastosowanie pozwala zarówno na bieżącą kontrolę sytuacji finansowej, prognozowanie i wprowadzanie korekt do planów finansowych, jak i na szacowanie na przykład poziomu przyszłych zobowiązań – w tym również podatkowych – oraz perspektywy inwestycyjnej podmiotu.

Podobnie jak w przypadku budżetów operacyjnych, również budżety finansowe mogą stanowić podstawę do oceny dokonań osób odpowiedzialnych za ich realizację.

W przedsiębiorstwach kreatywnych, w których znaczenie kategorii niefinansowych jest niejednokrotnie kluczowe z punktu widzenia celu istnienia przedsiębiorstwa, zastosowanie metod budżetowania pozwala na zwrócenie uwagi wszystkich pracowników, a w szczególności kadry zarządzającej, na konieczność zwracania bacznej uwagi również na kwestie związane z finansami jednostki.

Niezależnie od skali działalności przedsiębiorstwa, mniej lub bardziej zaawansowane metody budżetowania umożliwiają stworzenie obrazu sytuacji finansowej jednostki w przyszłości. Stwarzają również szansę na szybsze odnotowanie zagrożeń wynikających z nieprawidłowości niż w przypadku niestosowania tych metod.

Zakończenie.

W niniejszym opracowaniu zaprezentowano w zarysie podstawowe metody kontroli finansowej oparte na metodologii budżetowania. Autor w kolejnych częściach zaprezentował istotę i rodzaje budżetów, podstawowe metody budżetowania oraz perspektywę zastosowania omawianych metod w procesie kontroli finansowej przedsiębiorstw kreatywnych. Biorąc pod uwagę obszerność omawianych zagadnień, autor rekomenduje odwołanie się do polecanej literatury przed podjęciem decyzji o sporządzaniu i wdrażaniu budżetowania w przedsiębiorstwie. Omówione metody stanowią jedynie niewielką część ogółu dostępnych metod znajdujących zastosowanie w procesie kontroli finansowej. Osobom, które chcą rozszerzyć swoją wiedzę o charakterystykę bardziej kompleksowych metod kontroli finansowej, autor pragnie polecić zapoznanie się z pozostałymi częściami niniejszego opracowania dotyczącymi kontroli finansowej z wykorzystaniem metod analizy finansowej oraz strategicznej karty wyników.