« Powrót

Podrozdział 6. Narzędzia kontroli budżetowej i finansowej - część III - strategiczna karta wyników.



Wstęp.

Istotność kontroli finansowej w jednostkach gospodarczych oraz złożoność procesów będących jej przedmiotem zainteresowania sprawiają, że niejednokrotnie zastosowanie prostych metod kontroli, opartych na narzędziach analizy finansowej (omówionych w części pierwszej niniejszego opracowania) lub też na budżetowaniu (omówionych w części drugiej) może okazać się niewystarczające.

Sytuacja taka może mieć miejsce w szczególności w przedsiębiorstwach kreatywnych. W nich bowiem czysta koncentracja na miarach finansowych może doprowadzić do odwrócenia uwagi przedsiębiorcy od równie istotnych aspektów, które związane są z wartościami niematerialnymi, procesami wewnętrznymi lub z rozwojem przedsiębiorstwa. Rozwiązaniem tego problemu może być zastosowanie metod kontroli finansowej zintegrowanych w ramach narzędzi zarządzania o kompleksowym charakterze. Pozwalają one na kontrolę istotnych miar finansowych jednostki równolegle z zespołem miar o charakterze niefinansowym, zorientowanych na ciągłe monitorowanie nie tylko celów finansowych jednostki, lecz również pozostałych celów strategicznych.

Do tej grupy metod zalicza się koncepcje, takie jak Tableau de Bord (TB), piramidę wyników (Performance Pyramid), okno dla zarządzania biznesem (Business Management Window), koncepcję pomiaru dokonań Europejskiej Federacji Zarządzania Jakością (EFQM), pryzmat wyników (Performance Prism), wskaźnik Tworzenia Wartości (Value Creation Index) oraz strategiczną kartę wyników (Balanced Scorecard) [1] . Kierując się możliwością zastosowania powyższych metod w przemysłach kreatywnych oraz możliwością dotarcia czytelników do szerszych informacji dotyczących projektowania oraz wdrażania tych metod w jednostkach gospodarczych, autor zdecydował się na skoncentrowanie treści niniejszego opracowania na metodzie strategicznej karty wyników. W kolejnych częściach artykułu czytelnicy odnajdą ogólną charakterystykę narzędzia, opis jego części składowych oraz objaśnienie procesu wdrożenia, z naciskiem na realizację funkcji kontroli w przemysłach kreatywnych.

1. Istota i konstrukcja strategicznej karty wyników.

Strategiczna karta wyników (Balanced Scorecard – BSC) jest narzędziem strategicznej rachunkowości zarządczej. Zadaniem tego narzędzia jest pomiar, ocena i komunikowanie dokonań w celu przełożenia strategii na działania. Analizując powyższą definicję, można zauważyć, że strategiczna karta wyników stanowi połączenie szeregu niezwykle istotnych z punktu widzenia funkcjonowania przedsiębiorstwa funkcji, które niejednokrotnie są realizowane bez wzajemnego, ścisłego powiązania ze sobą. Tak znacząca złożoność narzędzia oraz jego integrująca funkcja sprawiają, że dla właściwego zrozumienia jego istoty konieczne jest krótkie przeanalizowanie jego genezy.

Koncepcja strategicznej karty wyników powstała na początku lat 90. XX wieku, w toku realizacji projektu badawczego Mierzenie efektywności w organizacjach przyszłości, prowadzonego przez Instytut Nolan Norton – jednostkę badawczą KPMG [2] . W ramach projektu twórcy koncepcji – D. Norton (kierownik wykonawczy projektu z ramienia Instytutu Nolan Norton) oraz R. Kaplan (konsultant naukowy, profesor Harvard University) – analizowali wpływ wdrożenia nowych systemów pomiaru efektywności na osiągane rezultaty w dwunastu amerykańskich przedsiębiorstwach. Kluczowa dla powstania strategicznej karty wyników okazała się analiza wdrożenia nowego systemu pomiaru efektywności w Analog Devices – przedsiębiorstwie produkującym półprzewodniki. Badanie to wykazało, że karta pomiaru efektywności skonstruowana w podziale na cztery perspektywy – finansową, klienta, procesów wewnętrznych oraz rozwoju – z wykorzystaniem zdywersyfikowanych mierników pozwala kierownictwu przedsiębiorstwa znacznie lepiej ocenić dokonania i realizować strategię niż to miało miejsce w przypadku zastosowania tradycyjnych metod pomiaru [3] . Czyni to omawiane narzędzie niezwykle użytecznym również w procesie kontroli finansowej.

Badania empiryczne przeprowadzone przez R. Kaplana i D. Nortona wykazały, że zastosowanie koncepcji strategicznej karty wyników w praktyce pomaga zwiększyć efektywność funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości, a nie jedynie poprawić wyniki osiągane w ramach wybranych obszarów jego działalności. Twórcy omawianej koncepcji porównują kartę do zespołu wskaźników instalowanego w kokpitach samolotów [4] . Złożoność maszyny, jak również konieczność właściwego wykonywania licznych procedur, powodują, że piloci dla bezpiecznego operowania samolotem potrzebują licznych informacji. Informacje te dotyczą wszystkich procesów pozwalających na wzbicie się w powietrze, lot i bezpieczne lądowanie. Zbyt duża liczba informacji na określonym etapie lotu – podobnie jak poleganie na wskazaniach jedynie jednego urządzenia – może doprowadzić do katastrofy. W takiej sytuacji niezbędna jest zarówno selekcja napływających informacji, jak również spojrzenie na nie z kilku perspektyw. W samolocie za dobór istotnych dla pilota informacji odpowiada nawigator operujący licznymi kartami procedur i przyrządami pomiarowymi. W organizacji funkcję pilota spełnia manager, a funkcję nawigatora strategiczna karta wyników. Aby właściwie scharakteryzować całą koncepcję strategicznej karty wyników oraz ukazać możliwość jej zastosowania w procesie kontroli finansowej przedsiębiorstw kreatywnych, autor zdecydował się na jej dekompozycję do podstawowych elementów konstrukcyjnych, by po analizie cząstkowej podkreślić znaczenie ich wzajemnych powiązań.

Do podstawowych elementów konstrukcyjnych karty należy zaliczyć:

a) wizję i strategię,
b) perspektywę finansową,
c) perspektywę klienta,
d) perspektywę procesów wewnętrznych,
e) perspektywę rozwoju.

1.1. Wizja i strategia.

Wizja przedsiębiorstwa jest jego perspektywicznym obrazem, który uwzględnia misję organizacji oraz jej długookresowe cele funkcjonowania. Rozumiejąc misję jako zbiór wartości łączących wszystkich pracowników organizacji, które skupiają ich zbiorowe działania w kierunku realizacji celów przedsiębiorstwa, można zauważyć, że pojęcie wizji jest niezwykle szerokie i zawiera w sobie niemal całą istotę funkcjonowania organizacji. Z tej też przyczyny ustalenie wizji jest zadaniem kluczowym dla opracowania ogólnego kierunku rozwoju przedsiębiorstwa i stanowi pierwszy etap planowania strategicznego biznesu [5] , którego rezultatem jest opracowanie strategii. R.W. Griffin definiuje strategię przedsiębiorstwa jako „kierunek działania wytyczony dla całej organizacji, określający, na jakich rynkach ta organizacja będzie konkurować”, w ramach którego wyodrębnia się cztery kluczowe obszary [6] :

a) zasięg,
b) dystrybucję zasobów,
c) wyróżniającą kompetencję,
d) synergię.

Zasięg strategii określa zespół rynków, na których organizacja będzie konkurować [7] . Wyznacza więc kierunek jej dalszego rozwoju i zakres działalności. W okresie industrialnym uwarunkowania rynkowe sprawiały, że przedsiębiorstwa, najczęściej dla maksymalizacji efektów skali, raz ustaliwszy swój zasięg działania, koncentrowały się na funkcjonowaniu w jego ramach. W dobie powszechnej dywersyfikacji ten parametr strategii wymaga ciągłego monitorowania i modyfikowania. Pominięcie aktualizacji strategii w kwestii zasięgu przy ekspansji na nowe rynki może spowodować powstanie sprzeczności celów długookresowych z przyjętą strategią. W konsekwencji może ograniczyć realizację wizji przedsiębiorstwa.

Właściwie sformułowana strategia powinna obejmować kwestię dystrybucji zasobów, czyli zarys alokacji zasobów organizacji pomiędzy różne zastosowania [8] . Mając na uwadze ograniczoność zasobów jednostek gospodarczych, priorytetem w formułowaniu strategii powinno być ustalenie podstawowych obszarów działalności oraz obszarów mniej istotnych, tak aby posiadane zasoby były wykorzystywane odpowiednio do istotności danego obszaru. Podobnie jak w przypadku zasięgu, ze względu na zmienność organizacji, ten obszar strategii również powinien być monitorowany i aktualizowany.

Wyróżniająca kompetencja, jak również zdolność do wykorzystywania efektu synergii [9] , stanowią elementy strategii warunkujące jej zdolność do utrzymywania i poszerzania zasięgu w oparciu o dystrybucję zasobów. Spełniają więc funkcję integrującą te elementy strategii. Ciągłe poszerzanie wyróżniających kompetencji, jak również poszukiwanie możliwości budowy synergii pomiędzy różnymi formami działalności przedsiębiorstwa, jest kluczowe dla przedsiębiorstw, które chcą utrzymać przewagę konkurencyjną.

Sam proces projektowania wizji i strategii we wstępnej fazie działalności przedsiębiorstwa – jak to wynika bezpośrednio z przytoczonych powyżej definicji – jest procesem złożonym z uwagi na liczbę kluczowych kwestii, które te pojęcia obejmują.

Dodatkowo, na etapie rozwoju przedsiębiorstwa niezbędne jest ciągłe monitorowanie i aktualizowanie strategii, tak by odpowiadała ona realizacji wizji przedsiębiorstwa w określonych uwarunkowaniach otoczenia.

Niezwykle użytecznym narzędziem w procesie formułowania strategii przedsiębiorstwa jest mapa strategii. Jej opracowanie ma na celu zobrazowanie kluczowych elementów konstrukcyjnych strategii wraz z ich wzajemnymi powiązaniami. Ze względu na fakt, że koncepcja mapy strategii została opracowana przez R. Kaplana i D. Nortona po dziesięciu latach od powstania koncepcji strategicznej kary wyników, jest ona dopasowana do potrzeb wdrażania BSC.

Podstawowymi funkcjami mapy strategii są [10] :

a) wizualizacja różnych elementów strategicznej karty wyników w formie łańcucha przyczynowo-skutkowego, łączącego cele z czynnikami umożliwiającymi ich realizację,
b) komunikowanie strategii oraz procesów i systemów ułatwiających jej wdrożenie,
c) ukazanie nadrzędności celów strategicznych względem mierników przy formułowaniu strategii,
d) pokazanie sposobu przekształcania przez jednostkę inicjatyw i zasobów w wymierne rezultaty,
e) umożliwienie pracownikom zrozumienia powiązania ich pracy z celami organizacji,
f) komunikowanie zmian strategii w sposób bardziej efektywny niż uprzednio stosowane narzędzia, takie jak mierniki finansowe.

Konstrukcyjnie mapa strategii jest podzielona na dwie podstawowe części. Pierwsza z nich ujmuje cele strategicznie zgodnie ze strukturą czterech perspektyw strategicznej karty wyników. Druga natomiast stanowi rozwinięcie elementów strukturalnych perspektywy klienta. Wzajemne powiązanie między elementami mapy mają na celu graficzne zobrazowanie powiązań między celami w ramach perspektyw karty. Proces opracowania mapy strategii jest zgodny pod względem kolejności z procedurą opracowywania perspektyw strategicznej karty wyników. Pomimo że mapa strategii nie zmienia w znaczący sposób procesu opracowywania strategicznej karty wyników, stanowi ona duże ułatwienie dla osób odpowiedzialnych za wdrożenie karty, pracowników przedsiębiorstwa oraz interesariuszy. Dzięki mapie strategii uzyskują oni możliwość zrozumienia istoty strategii i konstrukcji karty bez zagłębiania się w jej szczegóły.

Z punktu widzenia konstrukcji i implementacji strategicznej karty wyników właściwe sformułowanie strategii jest konieczne, ponieważ wszystkie pozostałe jej elementy w postaci perspektyw są budowane w oparciu o strategię przedsiębiorstwa. Zarówno cele szczegółowe w perspektywach, jak również związane z nimi mierniki muszą odpowiadać istotnym założeniom strategicznym, co niejednokrotnie stanowi znaczące utrudnienie we wdrożeniu karty.

W toku badań empirycznych R. Kaplan i D. Norton zidentyfikowali cztery główne bariery efektywnego wdrażania strategii stanowiące utrudnienie w procesie konstruowania i implementacji strategicznej karty wyników, którymi są [11] :

a) niewykonalność wizji i strategii,
b) brak powiązania celów poszczególnych komórek, zespołów i pracowników ze strategią,
c) brak powiązania mechanizmów długo- i krótkoterminowej alokacji zasobów ze strategią,
d) taktyczny charakter informacji zwrotnych.

Pierwsze trzy z wyżej wymienionych barier odnoszą się bezpośrednio do sposobu sformułowania strategii przedsiębiorstwa oraz wykorzystywanych metod jej realizacji. Wynika to z faktu, że do właściwego rozpoczęcia projektowania i wdrożenia strategicznej karty wyników konieczne jest przezwyciężenie tych barier. Jest to możliwe do osiągniecia poprzez odpowiednie sformułowanie i komunikowanie wizji i strategii przedsiębiorstwa, co stanowi pierwszy etap projektowania konstrukcji karty.

Rozwiązaniem problemu taktycznego charakteru informacji zwrotnych jest odpowiednie wykorzystanie właściwie zaprojektowanej karty jako narzędzia zarządzania strategicznego. Odpowiednio dobrane mierniki, w powiązaniu z celami w ramach perspektyw, dostarczają zagregowane informacje o charakterze strategicznym i stanowią informację wejściową do aktualizacji strategii i ciągłego ulepszania przedsiębiorstwa.

1.2. Perspektywa finansowa.

Perspektywa finansowa jest pierwszą perspektywą, która powinna być opracowana w toku budowy strategicznej karty wyników. Ustalone w niej cele i mierniki w większości organizacji stanowią bowiem punkt odniesienia do opracowania wszystkich pozostałych perspektyw [12] . Takie podejście wynika z faktu, że we wszystkich zarobkowych organizacjach gospodarczych – aby móc kontynuować działalność i ją rozwijać – konieczne jest uzyskiwanie rezultatów finansowych umożliwiających zachowanie płynności i wypracowywanie zysku. Początkowo pytanie, na które karta miała odpowiadać zarządowi przedsiębiorstwa brzmiało – „jak widzą nas udziałowcy_” [13] . Natomiast we współczesnej wersji karty brzmi ono – „jak powinni widzieć nas udziałowcy, abyśmy osiągnęli finansowy sukces” [14] . Analizując powyższe pytania, można zauważyć, że podczas gdy pierwotna wersja była nastawiona na ocenę stanu w danym momencie, to współcześnie istota perspektywy finansowej ma charakter przyszłościowy. W większym stopniu uwzględnia więc wizję przedsiębiorstwa. Taka zmiana – szczególnie w świetle rosnącej dynamiki współczesnych rynków – wydaje się być uzasadniona. Punktem wyjścia do opracowania celów w ramach perspektywy finansowej jest ustalenie fazy cyklu życia, w której znajduje się organizacja.

W uproszczonym modelu cyklu życia organizacji wyróżnia się trzy podstawowe fazy rozwoju:

a) wzrostu,
b) utrzymania,
c) żniw (dojrzałości).

Faza wzrostu jest zazwyczaj charakterystyczna dla młodych organizacji wchodzących na rynek. Praktyka gospodarcza pokazuje jednak, że niejednokrotnie przedsiębiorstwa o ugruntowanej pozycji rynkowej, szczególnie w przemysłach kreatywnych, w toku wdrażania innowacji produktowych, dywersyfikacji produkcji lub wdrażania znaczących zmian organizacyjnych, również znajdują się w tej fazie rozwoju. Charakterystyczną cechą fazy wzrostu jest jej znaczna kapitałochłonność. Wynika ona z konieczności inwestowania zarówno w technologię (badania i rozwój, szkolenia pracowników, zakup maszyn produkcyjnych), jak również w budowę relacji (promocję produktów, kontakty handlowe, sieć dystrybucji). W takiej sytuacji głównym celem finansowym przedsiębiorstwa powinno być zwiększanie sprzedaży oraz przychodów. Koncentracja na innych celach może doprowadzić przedsiębiorstwo w krótkim czasie do utraty płynności i w konsekwencji może uniemożliwić dalsze funkcjonowanie.

W fazie utrzymania znajdują się zazwyczaj organizacje o ugruntowanej pozycji rynkowej, które po fazie wzrostu ulegają stabilizacji. Wypracowana pozycja rynkowa oparta na wcześniej wypromowanych produktach i kontaktach sprawia, że faza ta charakteryzuje się znacznie mniejszą kapitałochłonnością niż faza wzrostu – co pozwala na zwiększanie rentowności – oraz stabilizacją umożliwiającą ulepszanie procesu produkcji poprzez eliminację jego niedoskonałości. Miernikami najczęściej wykorzystywanymi w tej fazie są stopa zwrotu z inwestycji (Return on Investment – ROI), stopa zwrotu z kapitału własnego (Return on Equity – ROE) [15] oraz ekonomiczna wartość dodana (Economic Value Added – EVA).

Faza żniw niekoniecznie musi stanowić fazę, po której następuje zakończenie działalności przedsiębiorstwa. Może stanowić również etap poprzedzający lub częściowo pokrywający się z ponownym wejściem w fazę wzrostu. W fazie dojrzałości produkcja jest już dostatecznie dopracowana, sieć kontaktów handlowych nie wymaga rozbudowy. Głównym celem staje się wówczas maksymalizacja generowanych przepływów pieniężnych oraz minimalizacja zapotrzebowania na kapitał obrotowy. Podejście takie umożliwia uzyskanie maksymalnego zwrotu z inwestycji dla właścicieli w przypadku zakończenia działalności, lub zgromadzenie niezbędnego kapitału do ponownego wejścia w fazę wzrostu.

Występowanie znaczących różnic między poszczególnymi fazami cyklu życia przedsiębiorstwa sprawia, że identyfikacja aktualnej fazy, jak również przewidywanie momentu przejścia do kolejnej, są kluczowe dla odpowiedniego sformułowania celów i doboru mierników w perspektywie finansowej. Dodatkowo, każde przedsiębiorstwo w ramach aktualnej fazy rozwoju realizuje swoje tezy strategiczne, które wynikają z przyjętej filozofii prowadzenia biznesu.

W toku badań empirycznych R. Kaplan i D. Norton wyróżnili trzy podstawowe tezy strategiczne [16] :

a) osiągnięcie wymaganego wzrostu i struktury przychodów,
b) zredukowanie kosztów i zwiększenie wydajności,
c) zwiększenie wykorzystania aktywów i efektywności inwestycji.

Zarówno faza rozwoju przedsiębiorstwa, jak również jego teza strategiczna w danej fazie wpływają na rodzaj wykorzystywanych mierników. Skojarzenie tez strategicznych z fazami rozwoju przedsiębiorstwa, oraz wpływ ich wzajemnego doboru na rodzaj stosowanych mierników zostały przedstawione w tabeli 1.

Tabela 1. Mierniki finansowe tez strategicznych.



1.3. Perspektywa klienta.

Perspektywa klienta została początkowo zdefiniowana przez autorów koncepcji strategicznej karty wyników jako część systemu informacyjnego karty, która pozwala uzyskać informację o tym, jak przedsiębiorstwo jest postrzegane przez klientów. Zapewne ze względu na praktyczne trudności z uzyskaniem tak szerokiego zakresu informacji z wykorzystaniem jedynie kilku mierników perspektywy, autorzy w kolejnych latach zmodyfikowali cel informacyjny perspektywy klienta. Obecnie uważa się za niego odpowiedź na pytanie, jak przedsiębiorstwo powinno być postrzegane przez klientów, aby realizowało swoją wizję. Analizując obydwa podejścia do perspektywy klienta, można zauważyć, że podejście współczesne jest znacznie lepiej sprecyzowane, a co z tego bezpośrednio wynika umożliwia lepszą realizację funkcji przewidzianej dla tej perspektywy. Koncentracja na kliencie w ramach omawianej perspektywy znajduje swoje odzwierciedlenie w katalogu ogólnych celów, które stanowią podstawę budowy perspektywy klienta, czyli [17] :

a) identyfikacji klientów i segmentów rynku, w których przedsiębiorstwo zamierza konkurować,
b) identyfikacji i pomiarze wartości oferowanej docelowym klientom i segmentom rynku.

Pierwszy z wyżej wymienionych celów ogólnych wymaga przeprowadzenia rozbudowanej segmentacji klientów i rynków, co stanowi realizację strategii w ramach jej zasięgu. Formułowanie celów szczegółowych oraz mierników wykorzystywanych do oceny stopnia ich realizacji opartych na właściwej identyfikacji klientów i rynków docelowych pozwala na koncentrowanie działania przedsiębiorstwa na najistotniejszych klientach, zarówno z finansowego, jak i rozwojowego punktu widzenia. Identyfikacja i pomiar wartości oferowanej klientom stanowi podstawę funkcjonowania przedsiębiorstwa zgodnie z omówioną koncepcją M.E. Portera [18] . Podkreślenie roli tego zagadnienia przez twórców koncepcji strategicznej karty wyników pozwala sądzić, że wykorzystanie procesowego podejścia w ramach łańcucha wartości jako podstawy pomiarów z wykorzystaniem karty powinno stanowić nieodzowny element jej wdrożenia.

Cele szczegółowe w ramach perspektywy klienta, opracowywane na podstawie celów ogólnych, różnią się znacząco w zależności od ustalonej strategii przedsiębiorstwa. Pomimo różnic w sposobie sformułowania celów szczegółowych, mając na uwadze rynkowy, zorientowany na rynek charakter współczesnych organizacji, podstawowe mierniki stosowane w perspektywie klienta są zazwyczaj wspólne dla różnych przedsiębiorstw. Mierniki te zostały przedstawione i scharakteryzowane w tabeli 2.

Tabela 2. Podstawowe mierniki w perspektywie klienta.



1.4. Perspektywa procesów wewnętrznych.


Procesy wewnętrzne stanowią podstawę funkcjonowania każdego przedsiębiorstwa. Od ich efektywności i sposobu zorganizowania zależy sukces rynkowy, finansowy, jak również możliwość dalszego rozwoju organizacji. Istotność procesów i ich wpływ na pozostałe obszary działalności przedsiębiorstwa stały się przyczyną wyodrębnienia ich w ramach oddzielnej perspektywy strategicznej karty wyników. Perspektywa procesów wewnętrznych ma na celu dostarczenie zarządowi informacji, na jakich procesach powinno się skoncentrować przedsiębiorstwo, aby zaspokoić swoich udziałowców i klientów. Takie sformułowanie celu opracowania perspektywy procesów wewnętrznych oznacza, że do jej skonstruowania konieczne jest zaprojektowanie perspektywy finansowej oraz klienta, które pozwalają określić źródła satysfakcji udziałowców i klientów. Kluczem do właściwego skonstruowania perspektywy procesów wewnętrznych jest, zdaniem twórców koncepcji strategicznej karty wyników, identyfikacja wewnętrznego łańcucha wartości firmy. Model tego łańcucha został przedstawiony na rysunku 1.

Rysunek 1. Perspektywa procesów wewnętrznych – ogólny model łańcucha wartości.



Zgodnie z tym, co zostało przedstawione na powyższym rysunku, w ramach wewnętrznego łańcucha wartości wyodrębnia się trzy podstawowe rodzaje procesów wewnętrznych:
a) procesy innowacyjne,
b) procesy operacyjne,
c) procesy obsługi posprzedażnej.

Procesy innowacyjne mają na celu identyfikację potrzeb klienta poprzez określenie rynku docelowego oraz stworzenie oferty produktu [19] . Oznacza to, że obejmują one działania w zakresie badań i rozwoju oraz analizy rynku. Od właściwego zaprojektowania i zoptymalizowania tych procesów zależy zdolność przedsiębiorstwa do wygenerowania wartości dla klientów, która poprzez sprzedaż i retencję klientów jest odpowiedzialna za generowanie wartości dla udziałowców. Ocena wykonania celów stawianych przed procesami innowacyjnymi może być oparta na miernikach czasu, jak również na grupie mierników marketingowych. Procesy operacyjne obejmują procesy produkcyjne i dystrybucyjne. Ze względu na ich techniczny i logistyczny charakter są stosunkowo łatwe do kontrolowania i optymalizacji. Wartość generowana w toku realizacji procesów operacyjnych może być mierzona za pomocą mierników czasu i jakości, a sam proces pomiarowy opiera się głównie na odniesieniu do norm technologicznych. Ostatnim ogniwem łańcucha procesów wewnętrznych są procesy obsługi posprzedażnej. W tradycyjnych modelach przedsiębiorstwa obsługa posprzedażna była uważana za działalność wspierającą, a niejednokrotnie za konieczny, wymagany prawem, element generujący jedynie koszty. Współcześnie, co szczególnie widać w koncepcji strategicznej karty wyników, procesy obsługi posprzedażnej stanowią grupę procesów generujących wartość dla klientów. Niejednokrotnie poziom obsługi posprzedażnej decyduje o zakupie produktów i jest przyczyną retencji klientów. W zakresie tego typu procesów pomiary mogą być dokonywane z wykorzystaniem stopy retencji oraz badań jakościowych opartych na miernikach zadowolenia klientów.

1.5. Perspektywa rozwoju.

Perspektywa rozwoju ma za zadanie określić, jak przedsiębiorstwo będzie podtrzymywać swą zdolność do zmieniania się i usprawniania funkcjonowania, aby zrealizować swoją wizję. Prognostyczny charakter tej perspektywy wymaga, aby była ona opracowana jako ostatnia. Przyczyną takiej kolejności jest konieczność posiadania kompletnej translacji wizji do trzech pierwszych perspektyw, aby prawidłowo sformułować cele i mierniki w perspektywie rozwoju. Współczesne przedsiębiorstwa, w szczególności kreatywne, muszą stawiać czoła rosnącym wymaganiom rynku. Czasy, w których powszechny był rynek producentów zapewniający podmiotom gospodarczym nieograniczony popyt na produkty i usługi przy jednoczesnym braku konieczności stałego poprawiania jakości, minęły bezpowrotnie. Obecnie rynek jest kształtowany przez wymagania klientów. Rodzi to konieczność ciągłego dostosowywania się do ich potrzeb i do ciągłej poprawy jakości. Rozwój technologiczny spowodował, że współczesne produkty, a przynajmniej znacząca ich część, posiadają wartość generowaną przez czynniki niematerialne, których uwzględnienie w perspektywie rozwoju jest kluczowe dla właściwego kierunku na przyszłość.

Twórcy koncepcji strategicznej karty wyników jako trzy podstawowe elementy perspektywy rozwoju wymieniają [20] :

a) potencjał kadrowy,
b) możliwości systemów informacyjnych,
c) poziom motywacji, decentralizacji i zbieżności celów.

Potencjał kadrowy stanowi podstawę współczesnych organizacji, gdyż wraz z rosnącym znaczeniem wiedzy i umiejętności pracowników stanowi on niejednokrotnie najistotniejszy zasób w organizacji. Ze względu na niematerialny charakter wiedzy i umiejętności pracowników, pomiar kapitału intelektualnego jest znacząco utrudniony. Najbardziej powszechny sposób pomiaru potencjału kadrowego to analiza wydajności, satysfakcji i rotacji pracowników. Poziom tych wskaźników pokazuje pośrednio, jakie są perspektywy rozwojowe przedsiębiorstwa. Czynniki takie jak satysfakcja i brak skłonności do zmiany miejsca zatrudnienia pozwalają bowiem ocenić poziom zaangażowania pracowników oraz ich skłonność do wspierania rozwoju przedsiębiorstwa.

Systemy informacyjne to systemy wykorzystywane do gromadzenia, przetwarzania oraz dystrybucji danych w celu zaspokojenia zapotrzebowania na informacje zgłaszanego przez odbiorców. Są one oparte na współdziałaniu takich elementów jak źródła danych, miejsca przeznaczenia danych, zbiory danych i algorytmy ich przetwarzania, ale również środki techniczne i zasoby ludzkie służące działaniu systemów. Uwzględniając ilość oraz istotność informacji wykorzystywanych we współczesnych przedsiębiorstwach, można zauważyć, że dla wielu organizacji sprawność działania systemów operacyjnych jest kluczowa dla kontynuacji działalności. Ich ulepszanie – poprzez zwiększanie aktualności i trafności informacji – warunkuje dalszy rozwój. Przy takich uwarunkowaniach mierzenie cech systemów informacyjnych – takich jak niezawodność działania, czas reakcji, przepustowość informacyjna, jak również zdolność pracowników do ich obsługi – powinno stanowić istotną część pomiaru realizacji celów w ramach perspektywy rozwoju.

Pomiar poziomu motywacji, decentralizacji i zbieżności celów jest niezwykle istotny z punktu widzenia rozwoju przedsiębiorstwa. Pozwala bowiem oszacować zdolność organizacji do generowania wartości poprzez działania jej pracowników. Znaczącą trudnością w pomiarze realizacji celów jest brak uniwersalnych mierników. Jakościowy charakter parametrów, takich jak poziom motywacji czy zbieżność celów sprawia, że konieczne jest wykorzystanie do ich oceny mierników pośrednich. Zaliczyć do nich można ilość zgłaszanych usprawnień i zrealizowanych inicjatyw, efektywność wprowadzonych zmian czy efektywność zespołów zadaniowych [21] .

1.6. Znaczenie wzajemnych powiązań pomiędzy wizją, strategią i perspektywami w BSC.

Przedstawiona powyżej charakterystyka strategicznej karty wyników pokazuje, że stanowi ona niezwykle złożone narzędzie łączące funkcje planistyczne, kontrolne i motywacyjne, za których realizację w wielu przedsiębiorstwach odpowiadają odrębne jednostki wewnętrzne. Realizacja nadrzędnego celu wdrażania karty, którym jest przełożenie strategii na działania, wymaga, aby wszystkie jej elementy stanowiły całość w wyniku połączenia o charakterze relacyjnym. Połączenia między wizją i strategią a czterema perspektywami wynikają bezpośrednio z samego procesu projektowania karty. Proces opracowywania strategicznej karty wyników dla przedsiębiorstwa powinien być rozpoczęty od opracowania właściwej wizji i strategii. Stanowią one bowiem wyznacznik do konstrukcji funkcjonalnych części karty, jakimi są perspektywy. Połączenie między wizją, strategią i perspektywami powinno mieć charakter bezpośredni, a cele w ramach perspektyw powinny w jasny sposób odnosić się do wizji i strategii organizacji.

Niemałe znaczenie mają połączenia między samymi perspektywami. Przedstawiona uprzednio kolejność projektowania perspektyw wynika właśnie z charakteru ich wzajemnych powiązań. Kluczowy wpływ wyników finansowych na możliwość kontynuacji działalności przedsiębiorstwa jest przyczyną priorytetowego traktowania perspektywy finansowej. Obok funkcji pomiaru, oceny i komunikacji dokonań finansowych, perspektywa finansowa stanowi również wyznacznik do opracowania pozostałych perspektyw. Niezależnie od innowacyjności i perspektywicznego charakteru celów formułowanych w perspektywach klienta, procesów wewnętrznych i rozwoju, muszą one zachować realny charakter. Mając na uwadze fakt, że ograniczenia w przedsiębiorstwach mają zazwyczaj podłoże finansowe, to konstrukcja tych perspektyw powinna obejmować warunki brzegowe perspektywy finansowej. Relacja pomiędzy perspektywą klienta a perspektywą procesów wewnętrznych wynika z bezpośredniego wpływu wymagań klientów na organizację procesów produkcji. Konieczność wytwarzania odpowiednich produktów w odpowiednim czasie, cenie i ilości wymaga właściwej, dopasowanej do tych parametrów organizacji procesu produkcyjnego, co jest przyczyną skoordynowania ze sobą celów perspektyw.

Celem perspektywy rozwoju jest ocena zdolności do utrzymania i rozwijania innowacyjności i ulepszania przedsiębiorstwa. Ponieważ czynności te wymagają oceny rozmaitych parametrów z pozostałych perspektyw, konstrukcja perspektywy rozwoju powinna uwzględniać cele, ograniczenia i możliwości wynikające z nich. Połączenie wizji, strategii oraz informacji z pozostałych perspektyw karty pozwala na wykorzystanie perspektywy rozwoju jako użytecznego narzędzia prognostycznego umożliwiającego bieżącą kontrolę jakościowych parametrów szeroko pojętego rozwoju, jak również opracowywanie wniosków stanowiących wytyczne do ewentualnej aktualizacji strategii przedsiębiorstwa. Właściwa identyfikacja powiązań między perspektywami oraz wizją i strategią przedsiębiorstwa jest warunkiem koniecznym dla spełnienia przez strategiczną kartę wyników celu, jakim jest transformacja strategii na działania. Same, niepowiązane ze sobą, elementy konstrukcyjne karty nie umożliwiają skutecznej realizacji strategii, a ich zastosowanie bez uwzględnienia niezbędnych relacji może przynieść skutki odwrotne od zamierzonych. Znaczenie właściwego powiązania ze sobą elementów karty jest szczególnie widoczne w przypadku zastosowania strategicznej karty wyników w procesie zarządzania wartością przedsiębiorstwa.

2. Wdrażanie strategicznej karty wyników.

Złożoność strategicznej karty wyników, jej kompleksowy charakter oraz mnogość procesów zachodzących w organizacji objętych jej zakresem sprawiają, że wdrażanie tego narzędzia stanowi proces złożony. Nieodpowiednio wdrożona karta może spowodować powstanie licznych problemów w organizacji – poczynając od poniesienia znacznych, bezzwrotnych nakładów na jej opracowanie, a kończąc na błędnie podejmowanych decyzjach i niewłaściwych wnioskach z kontroli. Aby uzyskać oczekiwane rezultaty, na etapie wdrażania strategicznej karty wyników już po jej opracowaniu należy [22] :

a) wyjaśnić i uzgodnić strategię,
b) skupić się na realizacji celów,
c) wykreować liderów,
d) wpływać na kształtowanie strategii,
e) edukować wszystkich członków organizacji,
f) ustalić cele strategiczne,
g) koordynować inicjatywy i inwestycje,
h) wdrożyć system monitorowania realizacji strategii.

Analizując powyższą listę zadań, spośród których realizacja większości jest kluczowa dla powodzenia wdrożenia, można zauważyć, że ich zrealizowanie wymaga znacznych nakładów i zaangażowania całej organizacji. Samo opracowanie strategicznej karty wyników nie jest wystarczające, aby móc z niej właściwie korzystać. Praktyka wskazuje, że w większości przypadków nieudanych wdrożeń tego narzędzia, główną przyczyną niepowodzeń nie było niewłaściwe skonstruowanie karty, lecz błędy popełnione na etapie wdrażania. Planując wdrożenie karty, niezależnie od rodzaju organizacji, należy przeprowadzić dogłębną analizę potencjalnych korzyści i koniecznych do poniesienia kosztów wdrożenia, jak również zgłębić procedury wdrożeniowe, najlepiej odwołując się do doświadczeń dotychczasowych aplikacji [23] .

3. Zastosowanie strategicznej karty wyników w procesie kontroli finansowej przedsiębiorstw kreatywnych.

Strategiczna karta wyników jest narzędziem służącym do kompleksowego zarządzania organizacją, co sprawia, że jest tym samym również narzędziem umożliwiającym realizację funkcji kontroli w przedsiębiorstwie, w tym również kontroli finansowej. Zasadniczą zaletą karty, względem innych narzędzi kontroli finansowej, jest fakt, że w wyniku uwzględnienia w jej konstrukcji wszystkich istotnych płaszczyzn działalności biznesowej pozwala ona na realizację procesu kontroli finansowej z uwzględnieniem wielu innych (poza finansowych) czynników, nie skupiając się jedynie na danych pochodzących z systemu finansowo-księgowego. Kompleksowość karty sprawia, że może ona stanowić znacznie skuteczniejsze narzędzie kontroli finansowej w przemysłach kreatywnych, gdzie znaczenie czynników niefinansowych jest szczególnie istotne.

Stosowanie jedynie metod kontroli opartych na analizie finansowej, bądź budżetach rodzi znaczne ryzyko, że czysto finansowy pomiar doprowadzi do redukcji znaczenia wyższych wartości stanowiących podstawę działalności w przedsiębiorstwach kreatywnych. W przypadku zastosowania właściwie skonstruowanej i wdrożonej strategicznej karty wyników powstanie takiej sytuacji jest niemal niemożliwe. Od samego początku procesu jej projektowania wszystkie miary stanowiące podstawę kontroli są bowiem projektowane z uwzględnieniem wizji przedsiębiorstwa, tak więc jego obrazu uwzględniającego wartości o charakterze niematerialnym. Zasadniczą trudnością, mogącą stanowić istotną barierę powstrzymującą mniejsze przedsiębiorstwa kreatywne przed opracowaniem karty, mogą być wysokie, konieczne do poniesienia nakłady związane z samym procesem projektowania i wdrażania. W większych przedsiębiorstwach procesy wdrożeniowe strategicznej karty wyników są zazwyczaj przeprowadzane przy współudziale firm doradczych posiadających doświadczenie w zakresie stosowania omawianego narzędzia. Z uwagi jednak na specyfikę podmiotów, do których skierowane jest niniejsze opracowanie, znalezienie podmiotu zewnętrznego, który podjąłby się takiego wdrożenia może również nastręczać problemy.

Zakończenie.

Strategiczna karta wyników jest narzędziem strategicznej rachunkowości zarządczej, którego zadaniem jest pomiar, ocena i komunikowanie dokonań w celu przełożenia strategii na działania. Kompleksowy charakter tego narzędzia sprawia, że może ono być stosowane, obok innych funkcji, jako podstawa kontroli finansowej w przedsiębiorstwie. Uniwersalność narzędzia, jak również jego elastyczność i możliwość dopasowania do potrzeb konkretnego przedsiębiorstwa czynią je potencjalnym rozwiązaniem dla przedsiębiorstw kreatywnych. W porównaniu z innymi metodami, jak choćby metodami analizy finansowej, czy budżetowania, strategiczna karta wyników pozwala w znacznie lepszy sposób powiązać aspekty finansowej z niefinansowymi i jednocześnie nadzorować przebieg wszelkich procesów w przedsiębiorstwie.
Omówione w niniejszym artykule narzędzie – pomimo licznych zalet – nie jest pozbawione wad. Jedną z głównych jest skomplikowany, czaso- i kosztochłonny proces projektowania i wdrażania, jak również konieczność ciągłego uświadamiania wszystkich pracowników, aby ich działania były zgodne z przyjętymi założeniami. Strategiczna karta wyników jest zdecydowanie najbardziej zaawansowanym narzędziem służącym m.in. do realizacji procesu kontroli finansowej. Z uwagi na jego specyfikę wydaje się jednak być narzędziem odpowiednim jedynie dla większych przedsiębiorstw kreatywnych.
Przypisy
Bibliografia

1. R.W. Griffin, Podstawy zarządzania organizacjami, PWN, Warszawa 2000.
2. A. Jabłoński, M. Jabłoński, Strategiczna karta wyników, Difin, Warszawa 2011.
3. R. Kaplan, D. Norton, Strategiczna karta wyników, jak przełożyć strategię na działanie, PWN, Warszawa 2002.
4. P. Kotler, Marketing, Rebis, Warszawa 2005.
5. J. Michalak, Pomiar dokonań od wyniku finansowego do Balanced Scorecard, Difin, Warszawa 2008.
6. M. E. Porter, The Competitive Advantage of Nations, Macmillan Press, London 1990.

Strony internetowe:

1. Chartered Institute of Management Accountants http://www.cimaglobal.com/CIMA-in-business/ [odczyt z 19.09.2013]. Strona Międzynarodowego Instytutu Specjalistów Rachunkowości Zarządczej zawiera użyteczne informacje nt. certyfikacji zawodu oraz bazę wiedzy dotyczącą rachunkowości zarządczej, w tym również dotyczącą strategicznej karty wyników.
2. Association of Chartered Certified Accountants http://www.accaglobal.com/en.html [odczyt z 19.09.2013]. Strona Międzynarodowego Stowarzyszenia Certyfikowanych Specjalistów Rachunkowości zawiera liczne informacje nt. rachunkowości zarządczej, w tym coroczne raporty dotyczące strategicznej karty wyników.
3. Bain and Company Management Tools and Trends http://www.bain.com/publications/business-insights/management-tools-and-trends.aspx [odczyt z 19.09.2013]. Strona międzynarodowej strony konsultingowej zawiera raporty dotyczące narzędzi zarządzania, w tym metod rachunkowości zarządczej z ich krótkimi opisami, w tym również dotyczące strategicznej karty wyników.
4. Management Accounting Research http://www.journals.elsevier.com/management-accounting-research/ [odczyt z 19.09.2013]. Strona jednego z wiodących czasopism z zakresu rachunkowości zarządczej, umożliwia płatny dostęp do fachowych artykułów, w tym również dotyczących strategicznej karty wyników.
5. Accounting for Management http://www.accountingformanagement.org/cost-volume-and-profit-relationships/ [odczyt z 19.09.2013]. Strona zapewnia dostępu do szeregu prostych, ogólnych artykułów dot. tematyki rachunkowości zarządczej, w tym również dotyczących strategicznej karty wyników.
6. Harvard Business Review http://hbr.org/magazine [odczyt z 19.09.2013]. Strona oferuje płatny dostępu do artykułów związanych z zarządzaniem strategicznym i rachunkowością zarządczą, w tym również dotyczących strategicznej karty wyników.