24. Kalkulacja kosztów i ustalanie cen swoich produktów i usług

Wstęp
Określanie cen rynkowych wytwarzanych produktów bądź usług stanowi jeden z najistotniejszych procesów decyzyjnych dla każdego podmiotu gospodarczego. Niezależnie od charakteru i właściwości dóbr i usług dostarczanych konsumentom, to właśnie ich cena jest niejednokrotnie jednym z najistotniejszych czynników wpływających bezpośrednio na decyzję o skorzystaniu z oferty przedsiębiorcy lub jej odrzuceniu. W większości przypadków niższa cena wpływa na zwiększenie zainteresowania zakupem, jednak w odniesieniu do niektórych dóbr, w szczególności luksusowych bądź unikatowych, zbyt niska cena może spowodować efekt odwrotny. W tradycyjnych podmiotach, zajmujących się masową produkcją dóbr powszechnego użytku, określanie cen produktów zazwyczaj polega na ustaleniu bezpośrednich kosztów wytworzenia dobra (np. materiałów, płac pracowników produkcji itd.), dodaniu pozostałych kosztów pośrednich rozliczonych na produkty (jak np. utrzymanie zakładu, promocja sprzedaży itd.) oraz kwoty stanowiącej zysk przedsiębiorstwa. W przemysłach kreatywnych, gdzie w licznych przypadkach większość wartości danego dobra znajduje swoje źródło w trudnym do wyceny wkładzie twórcy, ustalanie cen produktów może nastręczać znaczne trudności, a zastosowanie tradycyjnych metod kalkulacji kosztów i ustalania cen może stanowić jedynie element procesu decyzyjnego, zmierzającego do określenia cen. Celem niniejszego opracowania jest przybliżenie czytelnikom metod kalkulacji kosztów oraz ustalania cen produktów i usług z zastosowaniem metod rachunkowości zarządczej. Opracowanie to przedstawia omawianą tematykę, a czytelnicy chcący poszerzyć wiedzę dotyczącą naświetlonych zagadnień, powinni odnieść się do polecanych źródeł literaturowych oraz elektronicznych.
1.Istota i klasyfikacja kosztów dla potrzeb ustalania cen produktów
Koszty są jedną z podstawowych kategorii ekonomicznych, która jest intuicyjnie pojmowana przez ludzi w procesie oceny opłacalności przedsięwzięć, niezależnie od tego czy prowadzą oni działalność gospodarczą, czy też nie. Podejmując jakąkolwiek decyzję, dokonujemy mniej lub bardziej precyzyjnej analizy kosztów i przychodów związanych z rozpoczynanym przedsięwzięciem, celem określenia czy przyniesie ono zysk, czy stratę. W podmiotach gospodarczych wytwarzających dobra bądź dostarczających usługi, niezbędne jest dokładne skalkulowanie kosztu ich wytworzenia rozumianego jako łączna, ujęta pieniężnie wartość nakładów pracy (bezpośrednio i pośrednio związanej z produktem), zasobów materialnych (w tym np. wykorzystanych materiałów, zużytej energii oraz środków produkcji), nakładów finansowych oraz zasobów niematerialnych. Określenie kosztu wytworzenia danego dobra bądź usługi pozwala na stwierdzenie, czy przyniesie to jego twórcy wymierne korzyści oraz czy może stanowić punkt wyjścia w procesie ustalania ceny.
Dla potrzeb prostej kalkulacji kosztu wytworzenia produktu bądź usługi niezbędne jest wprowadzenie jednego z podstawowych kryteriów klasyfikacji kosztów – podziału na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie są to koszty, które mogą być przypisane bezpośrednio do produktu. Przykładowo dla rzemieślnika wytwarzającego mosiężny świecznik kosztami bezpośrednimi jego wykonania będą: koszt nabycia mosiądzu zużytego do jego wytworzenia, kwota, którą będzie musiał zapłacić pomocnikowi za jego 5 godzin pracy poświęconej na zrobienie tego konkretnego działa oraz np. koszt energii zużytej przez szlifierkę (o ile jest możliwe jego ustalenie). Koszty pośrednie są to koszty, których nie można bezpośrednio przypisać do produktu, jednak wpływają one na jego całkowity koszt wytworzenia i podlegają proporcjonalnemu rozliczeniu na produkty. Na przykład dla wspomnianego rzemieślnika kosztami pośrednimi będą koszty wynajmu hali zakładowej oraz jej oświetlenia. Jeżeli rzemieślnik w ciągu miesiąca wytworzy 10 świeczników, to kosztami pośrednimi przypadającymi na 1 świecznik będą 1/10 kosztu wynajmu oraz 1/10 kosztu oświetlenia hali. Odpowiednie zidentyfikowanie kosztów, dokonanie podziału na bezpośrednie i pośrednie oraz ich właściwe przypisanie do poszczególnych produktów jest głównym celem kalkulacji kosztów i stanowi podstawę do ustalenia cen produktów i usług.
2.Kalkulacja kosztów
Kalkulacja kosztów stanowi proces o charakterze obliczeniowym, którego celem jest ustalenie jednostkowego kosztu wytworzenia produktu bądź usługi oraz poznanie jego struktury. Prawidłowo przeprowadzony proces kalkulacji umożliwia w wielu przypadkach określenie minimalnej ceny sprzedaży, przy której produkcja będzie opłacalna, jak również zidentyfikowanie pozycji kosztowych, które najsilniej wpływają na koszt całkowity wytwarzanego dobra, a co z tego wynika, których obniżenie może spowodować zwiększenie opłacalności jego produkcji[1].
W praktyce gospodarczej występuje znaczące zróżnicowanie wytwarzanych produktów i usług, co wpływa bezpośrednio na konieczność dopasowania metod kalkulacji kosztów do specyfiki działalności i charakteru dostarczanych dóbr. Metody kalkulacji kosztów odpowiednie dla przedsiębiorstw przemysłowych, prowadzących produkcję wielkoseryjną, z dużą dozą prawdopodobieństwa nie sprawdzą się w jednostkach zajmujących się usługami o charakterze ściśle dostosowanym do potrzeb klienta. Dlatego też, szczególnie w przemysłach kreatywnych, należy zwracać uwagę na dobór właściwej metody kalkulacji i jej poprawność metodologiczną. Opracowanie to w przystępny sposób przybliża podstawowe metody kalkulacji kosztów. Autor usilnie jednak zachęca czytelników do zapoznania się z ich szerszą charakterystyką w polecanej literaturze przedmiotu, przed próbą ich zastosowania.
Do najpowszechniej stosowanych metod kalkulacji kosztów zalicza się kalkulację podziałową oraz doliczeniową. Kalkulacja podziałowa jest najprostszą metodą ustalania jednostkowego kosztu wytworzenia produktu i polega na podziale kosztów całego podmiotu bądź kosztów poszczególnych faz produkcji na liczbę wytworzonych produktów wyrażoną za pomocą jednostek naturalnych (sztuk, litrów, kilogramów etc.). Natomiast kalkulacja doliczeniowa prowadzi do ustalenia kosztu jednostkowego wytworzenia poprzez odniesienie kosztów bezpośrednich na zlecenia bądź grupy asortymentowe produktów, opierając się na dokumentacji księgowej lub wynikach pomiarów oraz rozliczenia kosztów pośrednich z wykorzystaniem klucza rozliczeniowego. Zarówno w ramach kalkulacji podziałowej, jak i doliczeniowej wyróżnia się ich specyficzne odmiany dostosowane do poszczególnych rodzajów produkcji.
2.1. Kalkulacja podziałowa
Najłatwiejszą w zastosowaniu odmianą kalkulacji podziałowej jest kalkulacja podziałowa prosta. Metoda ta, w najprostszym ujęciu, polega na dokonaniu podziału całkowitych kosztów wytworzenia, poniesionych w analizowanym okresie przez liczbę wytworzonych produktów w jednostkach naturalnych. Wracając do przytoczonego poprzednio przykładu, jeżeli w zakładzie rzemieślniczym, w miesiącu wytworzono 10 szt. świeczników, a całkowite koszty miesięczne jego utrzymania wyniosły 2000 zł, to skalkulowany koszt wytworzenia jednego świecznika wyniósł 200 zł za sztukę (2000 zł/10 szt. = 200 zł/szt.)[2]. Analizowana metoda znajduje swoje zastosowanie w jednostkach prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, które wytwarzają jeden rodzaj produktu. W jednostkach produkcyjnych wytwarzających podobne produkty, w ramach jednej linii produkcyjnej, z wykorzystaniem tych samych środków produkcji, jednak różniące się od siebie, np. wielkością, zastosowanie znajduje kalkulacja podziałowa ze współczynnikami.
Kalkulacja podziałowa ze współczynnikami pozwala na ustalenie kosztu wytworzenia poszczególnych odmian produktu, uwzględniając ich zróżnicowanie pod względem stopnia zużycia środków produkcji. Zakładając, że zakład rzemieślniczy z przytaczanego przykładu produkuje dwa rodzaje świeczników (mały i duży) można przypuszczać, że koszt wytworzenia małego świecznika będzie odpowiednio mniejszy niż dużego z uwagi na fakt, że do jego wykonania konieczne jest zużycie mniejszej ilości materiałów[3]. Aby odpowiednio skalkulować koszt wytworzenia obydwu rodzajów świeczników, konieczne jest zastosowanie następującego algorytmu:
a.ustalenie różnicy w zużyciu zasobów, w procesie wytwarzania obydwu produktów,
b.określenie liczby umownych jednostek kalkulacyjnych poprzez zsumowanie iloczynów liczby wytworzonych produktów każdego rodzaju przez współczynniki wyrażające różnicę w zużyciu zasobów,
c.podzielenie całkowitych kosztów wytworzenia przez liczbę umownych jednostek kalkulacyjnych (ustalenie kosztu umownej jednostki kalkulacyjnej),
d.określenie kosztu jednostki naturalnej poprzez wymnożenie kosztu jednostki umownej przez współczynnik przeliczeniowy przypisany do danego rodzaju produktu,
e.ustalenie całkowitego kosztu wytworzenia produktów gotowych poprzez pomnożenie kosztu jednostki naturalnej przez wielkość produkcji danego rodzaju produktu.
Przyjmując założenie, że zakład rzemieślniczy wytwarza z wykorzystaniem jednej linii produkcyjnej, tych samych materiałów i zasobów pracy dwa rodzaje świeczników (mały i duży), do wytworzenia dużego zużywa odpowiednio dwa razy więcej materiałów niż do produkcji małego, wszelkie pozostałe koszty produkcyjne (zwane dalej kosztami przerobu) są zużywane proporcjonalnie do zużycia materiałów i w analizowanym okresie zakład poniósł 900 zł kosztów materiałów i 1200 zł kosztów przerobu, wytwarzając po 10 sztuk każdego produktu w okresie, kalkulacja kosztów z zastosowaniem metody podziałowej ze współczynnikami będzie zgodna z przedstawioną w poniższej tabeli.
Tabela 1. Kalkulacja podziałowa ze współczynnikami (przykład).

Pozycja kalkulacyjna	Produkty	Liczba sztuk produktów	Współczynnik	Liczba umownych jednostek kalkulacyjnych	Koszt umownej jednostki kalkulacyjnej	Koszt jednostki produktu	Razem
1	2	3	4	5=3x4	6	7=4x6	8=3x7
Materiały	Mały świecznik	10	1	10	30 (900/30)	30	300
	Duży świecznik	10	2	20		60	600
Razem	X	20	X	30	X	X	900
Koszty przerobu	Mały świecznik	10	1	10	40 (1200/30)	40	400
	Duży świecznik	10	2	20		80	800
Razem	X	20	X	30	X	X	1200

Źródło: Opracowanie własne.
Przedstawiona powyżej kalkulacja pozwala na uzyskanie dość szerokiej wiedz dotyczącej kosztów wytworzenia. Sumując ustalone koszty jednostki produktu dla poszczególnych produktów, możliwe jest ustalenie ich kosztu jednostkowego. W analizowanym przykładzie koszt wytworzenia małego świecznika wyniósł 70 zł/szt. (30 zł/szt. + 40 zł/szt.) natomiast dużego 140 zł/szt. (60 zł/szt. + 80 zł/szt.). Rozwijając analizowane postępowanie, istnieje możliwość zastosowania różnych współczynników dla poszczególnych rodzajów kosztów, zgodnie z dokonanymi pomiarami zużycia[4].
2.2. Kalkulacja doliczeniowa
Kalkulacja doliczeniowa jest stosowana w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo wytwarza zróżnicowany asortyment produktów, materiały, procesy technologiczne stanowiące podstawę produkcji są zróżnicowane, a w rachunku kosztów produkcyjnych występują koszty bezpośrednie (np. materiały, płace), które można identyfikować z produktami, jak również koszty pośrednie (np. koszty wydziałowe, koszty sprzedaży), które są rozliczane na produkty zgodnie z ustalonym kluczem doliczeniowym.
Klucze doliczeniowe ustalają proporcjonalną zależność między produktami, a kosztami pośrednimi i mogą być wyrażone w formie:
●ilościowej (np. roboczogodziny, maszynogodziny),
●wartościowej (np. koszty bezpośrednie – materiały, płace itd.)
Rodzaj klucza doliczeniowego determinuje sposób obliczania wskaźnika narzutu kosztów pośrednich:
●dla klucza ilościowego wskaźnik narzutu jest obliczany za pomocą następującej formuły:

W _Ni = np.

●dla klucza wartościowego wskaźnik narzutu jest obliczany za pomocą następującej formuły:

W _Nw = 100% np.
Odwołując się do przykładu, jeżeli przedsiębiorstwo wytwarza dwa produkty: A oraz B, wykorzystując przy tym odmienną technologię produkcyjną i na koniec okresu wykonało 200 szt. produktów A oraz 400 szt. produktów B, do tego nie wystąpiła produkcja w toku na koniec okresu, a także na podstawie dowodów księgowych ustalono koszty przedsiębiorstwa w podziale na podstawowe kategorie (szare pola w tabeli), a do rozliczenia kosztów dano następujące klucze rozliczeniowe:
●dla WYDZIAŁU I w stosunku do liczby roboczogodzin,
●dla WYDZIAŁU II w stosunku do kosztu materiałów bezpośrednich,
●dla KOSZTÓW ADMINISTRACJI w stosunku do kosztu wytworzenia,
●dla KOSZTÓW SPRZEDAŻY w stosunku do pełnego kosztu wytworzenia,
wówczas kalkulacja kosztów przyjmie kształt przedstawiony w tabeli 2.
Tabela 2. Kalkulacja doliczeniowa (przykład)[5].


Pozycja	Ogółem	Produkt A	Produkt B
		200 szt.	Koszt jednostkowy	400 szt.	Koszt jednostkowy
Materiały bezpośrednie	180 000	60 000	300 (60 000/200)	120 000	300 (120 000/400)
Płace bezpośrednie	300 000	100 000	500 (100 000/200)	200 000	500 (200 000/400)
Liczba rbh W I	400	100	X	300	X
Koszty pośrednie wydziału I	70 000	17 500 (100/400* *70 000)	87,5 (17 500/200)	52 500 (300/400* *70 000)	131,25 (52 500/400)
Koszty pośrednie wydziału II	60 000	20 000 (60 000/180 000* *60 000)	100 (20 000/200)	40 000 (120 000/180 000* *60 000)	100 (40 000/400)
Koszt wytworzenia	610 000	197 500	987,5	412 500	1031,5
Koszty administracji	80 000	25901,63 (197 500/610 000* *80 000)	129,50 (25 901,63/200)	54 098,36 (412 500/610 000* *80 000)	135,24 (54 098,36/400)
Pełny koszt wytworzenia	690 000	223 402	1117	466 598	1166,49
Koszty sprzedaży	30 000	9713,11 (223 402/690 000* 30 000)	48,56 (9713,11/200)	20 286,88 (466 598/690 000* 30 000)	50,71 (20 286,88/400)
Pełny koszt własny	720 000	233 115	1165,57	486 885	1217,21

Źródło: Opracowanie własne.
Analizując powyższy przykład, można zauważyć, że sposób kalkulacji kosztów metodą doliczeniową pozwala na precyzyjne przypisanie poszczególnych kategorii kosztów do produktów, jednak wymaga znacznie bardziej skomplikowanych obliczeń niż w przypadku kalkulacji podziałowej. Odpowiednie zastosowanie kalkulacji doliczeniowej pozwala na jej praktykowanie do ustalania kosztów zleceń lub serii zleceń, co może znaleźć wykorzystanie również w sektorze usług[6].
3.Ustalanie cen produktów i usług
Jak już wspomniano we wstępie do niniejszego opracowania, ustalanie cen produktów i usług jest skomplikowanym procesem decyzyjnym, którego wynik ma bezpośredni wpływ na możliwość kontynuacji działalności podmiotu gospodarczego. W procesie tym konieczne jest uwzględnienie licznych czynników, takich jak: popyt na wytwarzane dobra, zasięg działalności przedsiębiorstwa, charakter uzyskiwanych produktów bądź usług, obecne i przyszłe grupy docelowe, koniunktura gospodarcza, dostępność substytutów czy koszty wytwarzania dóbr. Pominięcie któregokolwiek z wymienionych powyżej czynników może spowodować niekorzystne ukształtowanie się sprzedaży dobra, a w konsekwencji zmniejszenie zysku bądź wręcz powstanie strat w jednostce dostarczającej je.
W praktyce spotyka się różne podejścia do procesu ustalania cen wytwarzanych produktów i usług. Z punktu widzenia ekonomii najistotniejszymi czynnikami, które powinny mieć znaczący wpływ na kształtowanie cen, są popyt na dane dobro, jego charakter, koniunktura gospodarcza oraz występująca na rynku konkurencja. Istnienie popytu na dane dobro i jego poziom stanowią czynnik wpływający bezpośrednio na możliwość kształtowania ceny produktu. W przypadku braku zapotrzebowania na dobro, niezależnie od jego ceny niemożliwe będzie uzyskanie satysfakcjonujących wyników sprzedaży. Przykładowo sprzedaż zabawek plażowych, nawet po bardzo niskich cenach, na Grenlandii nigdy nie osiągnie zadowalającego poziomu. Kolejnym czynnikiem jest charakter dobra, który powinien być uwzględniony przy ustalaniu cen produktów. W przypadku dóbr luksusowych zbyt niska cena może spowodować spadek sprzedaży, gdyż konsumenci są skłonni zapłacić dużo za unikatowość nabywanego towaru, natomiast w odniesieniu do dóbr powszechnego użytku to właśnie niska cena będzie miała znaczny wpływ na zwiększenie sprzedaży[7]. Niemniej istotne przy kształtowaniu cen produktów bądź usług są czynniki związane z otoczeniem przedsiębiorstwa, takie jak koniunktura gospodarcza czy sytuacja konkurencyjna w ramach sektora. Wszystkie czynniki o charakterze ekonomicznym powinny być poddane dokładnej analizie w procesie ustalania cen produktów bądź usług, tak więc autor zachęca czytelników do odwołania się w tym zakresie do polecanej literatury z zakresu ekonomii.
Mając na uwadze znaczenie czynników ekonomicznych, z punktu widzenia przedsiębiorcy jednym z najistotniejszych czynników, który powinien być bezsprzecznie wzięty pod uwagę w procesie ustalania cen, jest koszt wytworzenia danego dobra. Niezależnie od sytuacji ekonomicznej, konkurencyjnej i planowanej strategii sprzedaży, nieuwzględnienie w cenie produktu bądź usługi właściwie skalkulowanego, pełnego, rzeczywistego kosztu jej wytworzenia może doprowadzić do niepokrycia kosztów całego przedsiębiorstwa przychodami ze sprzedaży i w konsekwencji nawet doprowadzić je do upadłości. Jednym z podejść do ustalania cen produktów jest tzw. metoda kosztowa, dzięki której ceny są określane w ścisłym powiązaniu z kosztami wytworzenia. Wśród metod kosztowych, których zasadniczą zaletą jest względna łatwość zastosowania, wyróżnia się najczęściej metody:
●marży brutto,
●marży netto,
●oparte na koszcie kapitału.

Stosując metodę marży brutto, cenę sprzedaży ustala się jako sumę jednostkowego, pełnego kosztu wytworzenia oraz iloczynu procentowego narzutu (mającego stanowić zysk przedsiębiorcy oraz pokrycie kosztów nieprodukcyjnych) oraz rzeczonego kosztu. Zaletą metody jest brak konieczności rozliczania kosztów nieprodukcyjnych na produkty, jednak niesie ona ze sobą ryzyko niedoszacowania poziomu narzutu i w konsekwencji niewygenerowania zysku bądź nawet niepokrycia kosztów.
W metodzie marży netto stosuje się analogiczny algorytm ustalania ceny sprzedaży, jak w przypadku metody marży brutto, z tym że podstawą do określenia narzutu jest całkowity koszt wytworzenia (tak więc uwzględniający już skalkulowane koszty nieprodukcyjne). Zastosowanie omawianej metody niweluje ryzyko pominięcia uwzględnienia konieczności pokrycia istotnych kosztów przez przychód ze sprzedaży.
U podstaw metod opartych na koszcie kapitału leży założenie, że przychód ze sprzedaży produktów i usług powinien zapewnić pokrycie kosztu całkowitego ich wytworzenia oraz wymaganą stopę zwrotu z aktywów jednostki. Wówczas cena sprzedaży stanowi iloraz całkowitego, jednostkowego kosztu wytworzenia zwiększonego o iloczyn wymaganej stopy zwrotu i aktywów operacyjnych oraz rozmiaru produkcji.
Zakończenie
Kalkulacja kosztów oraz ustalanie cen produktów i usług stanowią nieodzowny element prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od jej formy i przedmiotu funkcjonowania. Decyzja dotycząca ustalenia ceny dóbr dostarczanych odbiorcom jest decyzją strategiczną, która powinna być podejmowana z uwzględnieniem wszelkich czynników, które mogą wpływać na działania potencjalnych odbiorców. Jednymi z najprostszych w implementacji metod ustalania cen produktów i usług są metody kosztowe, do zastosowania których konieczne jest przeprowadzenie kalkulacji kosztów. Odpowiednio dostosowana do specyfiki funkcjonowania przedsiębiorstwa metoda kalkulacji kosztów pozwala na uzyskanie użytecznych informacji na temat ponoszonych kosztów, jak również może stanowić punkt wyjścia do ustalania cen produktów. W przemysłach kreatywnych, w których wkład twórcy stanowi niejednokrotnie główną składową wartości dodanej wytwarzanych produktów, konieczne jest dostosowanie metod do specyfiki prowadzonej działalności.